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Reseña de Jurisprudencia Tributaria

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

1. Procedimiento. Embargo preventivo requerido por el Fisco. Deuda en concepto de multa no firme. Improcedencia de la medida cautelar solicitada.
Causa: "AFIP DGI C/Josa, Carlos Serafin S/Medida Cautelar AFIP", Sala IV, 22.9.15.
El Juez de Primera Instancia denegó el pedido de medida cautelar solicitado por el Fisco. Para así resolver ponderó, en síntesis, que las potestades de la AFIP para dictar medidas cautelares no regía respecto de deudas en concepto de multas no firme habida cuenta la naturaleza penal que poseían y dada la inexistencia de un auténtico interés recaudatorio en el cobro de las sanciones administrativas.
La representación fiscal apeló ese decisorio sosteniendo que: a) Era cuestionable la interpretación del Juez sentenciante dado que la Ley N° 11.683 no hacía ningún tipo de distinción respecto de las obligaciones tributarias que el contribuyente adeudaba; y b) Surgía claramente la necesidad y justificación de la medida solicitada ya que, ante la posibilidad cierta de que la demandada se declarara insolvente, resultaba imprescindible resguardar a tiempo el crédito del Fisco.
Por su lado, la Cámara estableció en su sentencia que: a) Previo a todo, resultaba necesario determinar la efectiva configuración del peligro en la demora que justificase un adelanto de jurisdicción; b) En tal sentido, la ausencia de aquel recaudo obstaba a la procedencia de toda medida cautelar dada la necesaria configuración de todos los requisitos para la procedencia de aquélla; c) Si bien los presupuestos procesales de las medidas cautelares se hallaban de tal modo relacionados que, a mayor verosimilitud en el derecho podía atemperarse el rigor acerca del peligro en la demora y viceversa, lo cierto era que ambos recaudos debían hallarse presentes; d) Sobre dicha base, más allá de la naturaleza de la deuda presunta, lo cierto era que no se advertía un peligro en la demora que justificara el dictado de la medida precautoria ya que no se había demostrado la existencia de circunstancias e indicios concretos que hicieran presumir una conducta del contribuyente tendiente a eludir sus obligaciones tributarias y no se había comprobado que la pretensión que intentaba hacer valer el Fisco se volviera ineficaz por el mero transcurso del tiempo; y e) En efecto, la AFIP no había realizado ninguna consideración específica con relación a los recaudos referidos ni fundado su petición en la evaluación de la concreta situación patrimonial del demandado en los términos de la Instrucción Conjunta 790/07 (DI PYNF) y 4/07 (DDIPLCJ), circunstancia que tampoco había sido subsanada en esta instancia.
En definitiva, la Cámara rechazó el recurso interpuesto denegando la medida cautelar requerida por el Fisco.

2. IVA. Servicios conexos al transporte internacional. La actividad de la actora no se encuentra alcanzada por la exención al no verificarse todos los requisitos exigibles al efecto.
Causa: "Garman Representaciones S.A. C/DGI", Sala I, 25.9.15.
El Tribunal inferior revocó las resoluciones fiscales a través de las cuales el organismo recaudador había ajustado las obligaciones tributarias de la contribuyente en el IVA -períodos fiscales 12/96 a 04/02- y en el Impuesto a las Ganancias -períodos fiscales 1996 a 2000-, con intereses resarcitorios y aplicación de multas.
Para decidir así y, en cuanto resulta de interés aquí, el Tribunal Fiscal consideró que: a) Por la forma en que la actora desarrollaba las actividades en cuestión, cabía concluir que las mismas poseían un grado de conexidad con la actividad de transporte internacional que efectuaba la compañía aérea vinculada; y b) Así, las actividades de promoción, comercialización y venta de pasajes aéreos, transporte de cargas y correo, desplegadas por la actora debían ser consideradas como la prestación de una fracción del servicio exento del gravamen -transporte internacional- y, por lo tanto, alcanzadas por la exención.
La representación fiscal apeló ese decisorio y, por su parte, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) De la lectura de las normas en juego, podía afirmarse que la exención reconocida a favor del transporte internacional alcanzaba a los servicios conexos por disposición reglamentaria, cuando ellos: i) complementasen al transporte, ii) tuviesen por objeto exclusivo servirlo, y iii) fuesen realizados dentro de la zona primaria aduanera; b) Sobre el particular, debía destacarse que el Tribunal inferior entendió que la actividad desplegada por la firma actora se encontraba comprendida dentro de la exención prevista para el transporte internacional por comportar un servicio conexo al mismo; c) Valía decir que el Tribunal de origen centró su examen en uno de los aspectos objetivos de la exención -conexidad de los servicios- y prescindió de constatar si los restantes requisitos exigidos por la normativa aplicable se presentaban en el caso; d) Pues las actividades que desarrollaba la actora no se limitaban a complementar al transporte internacional de pasajeros y cargas ni tenían por objeto exclusivo servirlo; e) Además, las mismas no eran llevadas a cabo en su totalidad dentro de la zona primaria aduanera ya que la actora no sólo cobraba comisión por las ventas efectuadas en el local del Aeropuerto de Ezeiza, sino también sobre las ventas concretadas en un local comercial ubicado en el centro de la Ciudad de Buenos Aires; y f) No obstante, en cuanto a las sanciones de multa aplicadas, se verificaba en el caso error excusable excluyente de responsabilidad, en razón de la complejidad y de las dificultades propias de la cuestión debatida que implicaba la interpretación de un entramado normativo complejo que excedía la propia ley del impuesto y del cual podían surgir dudas acerca de su situación frente a éste y el dispar tratamiento brindado en la instancia anterior.
Por lo expuesto, la Cámara revocó el pronunciamiento recurrido haciendo lugar a la postura fiscal aunque dejó sin efecto las multas impuestas.

3. Procedimiento. Incremento patrimonial no justificado. Procedencia de los ajustes en particular en el IVA.
Causa: "Faryland S.A. C/DGI", Sala III, 29.10.15.
El Tribunal inferior revocó la determinación por conocimiento presunto de la obligación impositiva frente al IVA de la contribuyente, respaldada en las acreditaciones bancarias, confirmando el resto de los ajustes practicados en las determinaciones efectuadas por la AFIP correspondientes al Impuesto a las Ganancias.
Para resolver de tal modo, dicho Tribunal entendió que: a) Luego de confirmada la existencia de un incremento patrimonial no justificado, el método empleado por el Fisco para arribar al importe ajustado en el IVA por los períodos 10/00 a 12/01 no era correcto en la medida en que se sustentaba en el excedente de acreditaciones bancarias que habían sido consideradas como ventas omitidas, por haberse trasladado el ajuste practicado en el Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 2000 y 2001; y b) Pues, no siempre que se verificaba un incremento patrimonial no justificado, el Fisco Nacional se encontraba habilitado para efectuar el ajuste impositivo en el IVA, suponiendo por tanto, que tal incremento respondía a ventas omitidas alcanzadas por este gravamen.
La representación fiscal apeló ese decisorio sosteniendo que: a) En el presente, se configuraba el supuesto de excepción establecido por el artículo 86 de la Ley N° 11.683 puesto que la revisión de esta Cámara se justificaba por la arbitraria valoración de la prueba esencial para resolver el caso; b) En el precedente citado por el Tribunal inferior ("Alsur Bahía" de la Sala V del Fuero, del 18.6.08) se había tomado como incremento patrimonial no justificado más del 10% en concepto de renta consumida mientras que, en este caso, no se había incrementado la diferencia determinada en el 10%, sino que se había aplicado el primer párrafo del artículo 18 de la ley procedimental, tal como expresamente surgía de la resolución fiscal recurrida; y c) En tal sentido, los depósitos obtenidos de extractos o resúmenes con el movimiento operado en cuentas abiertas en entidades financieras a nombre de la responsable - debidamente depurados de anulaciones contables o transferencias entre cuentas del mismo titular o "interdepósitos"- podían válidamente utilizarse como indicio cierto para la estimación de ingresos de la contribuyente.
A su vez, la Cámara manifestó en su sentencia que: a) La cuestión litigiosa que se mantenía en esta instancia era la revisión del método de las acreditaciones bancarias al que había acudido el Fisco para arribar al importe ajustado correspondiente al IVA; b) El recurso interpuesto debía ser admitido en la medida en que el método utilizado por la AFIP era adecuado; c) La diferencia entre los depósitos bancarios, interdepósitos y cobranzas habían sido los elementos utilizados para el ajuste, que se basaba en hechos ciertos para luego estimar su proyección en el impuesto objetado; d) En efecto, de la lectura de la resolución fiscal impugnada surgían las razones de hecho y de derecho que habían llevado al ente recaudador a ajustar la materia imponible, debiendo ponerse de relieve que antes de la sanción de la Ley N° 25.795 (B.O. 17.11.03) -que incorporó en el artículo 18, como nueva presunción en el inciso "g", a los depósitos bancarios-, la jurisprudencia había admitido a tales depósitos para reconstruir la materia imponible como indicador representativo de ingresos; e) En el mismo sentido, se había sostenido que el artículo 18, primer párrafo, de la Ley N° 11.683 habilitaba a la AFIP a utilizar cualquier elemento de juicio recabado durante la inspección, como los que debían ser proporcionados por los bancos y entidades financieras, no siendo controvertible que las cuentas corrientes bancarias, por su conexión normal con el hecho imponible, constituían uno de esos elementos a los que la ley se refería para ser utilizados como base de presunción; y f) Además, en el caso bajo examen, el contribuyente no había aportado elementos de prueba -fuera de la analizada en sede administrativa-, que justificasen, de algún modo, que los depósitos bancarios tenían un origen distinto a los ingresos que debió haber declarado, pues al ser requerido, se invirtió la carga de la prueba.
Por lo expuesto, la Cámara revocó la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios y, ergo, se hizo lugar al ajuste en el IVA reclamado por el Fisco.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. Ganancias. Impugnación de un pasivo en un contrato de préstamo con garantía.
Causa: "Club Vacacional S.A. C/AFIP-DGI", Sala "B", 3.8.15.
El contribuyente de tratas apeló el acto administrativo de la AFIP que determinó de oficio la obligación tributaria en el Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 2001 junto con sus intereses habiéndose diferido la aplicación de la multa con sustento en el artículo 20 de la Ley N° 24.769.
Es susceptible de mención ciertas connotaciones previas que surgen del cuerpo del pronunciamiento a saber: a) La actividad de la apelante era la venta de semanas vacacionales por el sistema de tiempo compartido; b) El recurrente se dedicaba a la comercialización de tiempos compartidos a través de la compraventa de acciones de clase "B"; c) El apelante tenía un ligamen cercano con los dueños de los resorts objeto de la compraventa de tiempos compartidos sitos en Punta del Este y en San Martín de los Andes cuyos propietarios eran Surtinco SA (sociedad uruguaya) y Rincón de los Andes SA (sociedad argentina) respectivamente; d) El impugnante, desde el punto de vista societario, estaba constituido en un 1% por una persona física y en un 99 % por una sociedad extranjera denominada Vacation Resorts; e) Rincón Club International SA (sociedad constituida en Panamá), Surtinco SA (sociedad uruguaya), Rincón de los Andes SA (sociedad argentina), El Condado SA (sociedad uruguaya) y Club Vacacional SA (sociedad argentina) integraban un grupo económico; f) Las citadas sociedades, en su carácter de deudoras, celebraron, en forma mancomunada, un contrato de préstamo con BII Creditanstalt International Bank -ex Banco Interfinanzas International Ltd y sociedad constituida en las Islas Cayman- y Business Administradora SA, en su carácter de acreedoras, por un importe determinado habiéndose constituido como garantía una prenda de las acciones de las entidades deudoras siendo depositario del certificado de dichas acciones escriturales un escribano y, a su vez, los deudores se comprometieron a devolver dicho préstamo en 120 días con un interés del 10% anual; y g) El apelante, si bien el préstamo fue mancomunado, registró como pasivo la totalidad del préstamo recibido y pagó por compensación la totalidad del mismo.
El Fisco, en ejercicio de sus facultades, encontró ciertas inconsistencias tales como: a) La falta de coincidencia entre la parte deudora y la parte acreedora; b) La disonancia con relación a la fecha y monto de la cancelación del préstamo; c) La carencia de retención del Impuesto a las Ganancias sobre intereses abonados a un beneficiario del exterior por una entidad fiscalmente radicada en las Islas Cayman; d) La ausencia de fecha del contrato de prenda de las acciones; y e) La registración de la totalidad del préstamo por parte del recurrente a pesar de ser un vínculo contractual mancomunado. Todo ello llevó al Fisco a interpretar que se estaba en presencia de un incremento patrimonial no justificado en los términos del artículo 18, inciso f), de la Ley N° 11.683.
El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Magallón y Pérez, hizo lo siguiente: a) Repasó las distintas actuaciones obrantes en el proceso de fiscalización detallándose la información recabada; b) Sostuvo que, al momento de decidir, los jueces no estaban obligados a seguir todas las argumentaciones esbozadas por las partes sino, contrariamente, tan sólo aquellas que eran conducentes para dirimir el conflicto; c) Citó distintos precedentes del TFN que contribuían a resolver este diferendo (v.g.: "Vicente Manuel Orué SACILE", "Alfafín SA", "La Emiliana de Exportación SA", "Fomerca SA" y "Gómez Aguilar, Jorge" del 30.5.90, 31.5.95, 18.8.95, 11.8.06 y 19.12.12 respectivamente); d) Señaló que debía acreditarse en la especie: 1) El ingreso de los fondos; 2) Que los fondos se originen en el patrimonio del prestamista o estaban disponibles para éste; 3) Que la "salida" o "aplicación de dichos fondos; y 4) La identificación fehaciente al titular extranjero del crédito; e) Precisó que la impugnación del Fisco obedecía a un solo préstamo y no a dos; f) Examinó cuidadosamente la prueba producida; g) Ponderó el esquema de las transferencias realizadas; h) Concluyó que "…el ingreso de los fondos al país y a la cuenta de la recurrente han sido probados en la especie, toda vez que resultan coincidentes con lo alegado por la actora y lo manifestado por el BII Creditanstalt International Ltd: el monto transferido -deducidos los costos bancarios-, la fecha de las transferencias y el número de referencia…"; i) Apuntó que también se demostró la secuencia de la "salida" o "aplicación" de los fondos habiéndose valorado la prueba producida en el expediente; j) Subrayó que el Fisco no recabó, en el caso, indicios graves, precisos y concordantes que permitieran presumir que el pasivo declarado por la recurrente provenía de un préstamo simulado; y k) Aseveró que "…la hipótesis de simulación del préstamo que esgrime el Fisco Nacional no pasa de ser una sospecha -probablemente vinculada a la aparición de entidades radicadas en zonas de baja o nula presión fiscal- que no halla sustento en la plataforma fáctica evidenciada en las actuaciones administrativas y en los presentes autos. Por ello, en función de que se ha probado la identidad y capacidad económica del titular del crédito, el ingreso de los fondos y la devolución de los mismos, corresponde revocar el acto apelado…".
Los fundamentos reseñados llevaron al Tribunal competente a revocar el acto administrativo impugnado y, por lo tanto, esta decisión fue favorable al particular.

2. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Tratamiento fiscal aplicable a un contrato de concesión de obra pública.
Causa: "Coviares S.A. C/AFIP-DGI", Sala "B", 6.8.15.
El mentado contribuyente recurrió dos actos administrativos emitidos por la AFIP que determinaron de oficio la obligación tributaria del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta de los períodos fiscales 1999 a 2001 inclusive juntamente con sus intereses con más la aplicación de una multa por omisión fundada en el artículo 45 de la Ley N° 11.683.
Vale aclarar que el recurrente participó en la construcción de la autopista La Plata-Buenos Aires adjudicada por el Decreto Nº 497/81 del Poder Ejecutivo Nacional.
En este caso, el apelante, amparado en el artículo 6º de la Ley Nº 17.250, interpretó que las inversiones en obra aplicadas a la referida autopista integraban el rubro "bienes de cambio" y, por ello, quedaban excluidas del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta mientras que el Fisco Nacional estimó que ello era incorrecto puesto que dichas inversiones eran "bienes de uso" y, por lo tanto, estaban alcanzadas por el citado gravamen a tenor del artículo 4º, inciso b), de la Ley Nº 25.063.
El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Magallón y Pérez, hizo lo siguiente: a) Examinó la legislación aplicable, a saber, las Leyes Nº 17.520, 21.691 y 25.063 y el Decreto Nº 497/81 del PEN juntamente con el contrato de concesión; b) Analizó el artículo 6º de la Ley Nº 17.520 que establece que "El Poder Ejecutivo queda facultado para establecer desgravaciones en el impuesto a los réditos que deben abonar los inversores en las sociedades concesionarias…", es decir, que, a través de la mencionada normativa, las entidades concesionarias de obras públicas financiadas por el sistema de tarifas o peaje podrían resultar eximidas del impuesto al rédito producido por la explotación de obras indicadas y por el lapso que durara la concesión; c) Precisó que en el contrato de concesión, oportunamente celebrado entre la Dirección Nacional de Vialidad y la Dirección de Vialidad de la Provincia de Buenos Aires con el recurrente, se implementó que "…Los beneficios a otorgar a LA CONCESIONARIA son los establecidos en el Artículo 6º de la Ley Nº 17.520, modificada por la Ley Nº 21.691, con exclusión de cualquier otro beneficio impositivo…"; d) Señaló que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y el Impuesto a las Ganancias están interrelacionadas entre sí al permitirse el pago a cuenta entre ellos; e) Abordó meticulosamente el antecedente "Hermitage S.A." del 15.6.10 relativo al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta emanado del Alto Tribunal de la Nación; f) Resaltó que el mencionado gravamen, implementado por la Ley Nº 25.063, no tenía una redacción clara y precisa y, por ello, poseía una deficiente técnica legislativa; y g) Aseveró que "…teniendo a la vista el Decreto Nº 497/81 mediante el cual el Poder Ejecutivo otorgó a la firma Coviares S.A. una exención en el Impuesto a las Ganancias (…) y el Contrato de Concesión, entre la Dirección Nacional de Vialidad y la Dirección de Vialidad de la Provincia de Buenos Aires con la aquí recurrente, que estableció, en su art. 8º, que los beneficios en materia tributaria otorgados son los establecidos en el Artículo 6º de la Ley Nº 17.520 (modificada por la Ley Nº 21.691) corresponde concluir, en esta línea de razonamiento, que la firma Coviares S.A. se encuentra, asimismo, exenta del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, atento a la complementariedad de ambos gravámenes…".
Las causas apuntadas hicieron que el Tribunal actuante revocase los actos administrativos objetados en su totalidad y, por añadidura, se rechazó la postura estatal.

3. Procedimiento. Excepción de prescripción.
Causa :"James Smart S.A. C/AFIP-DGI", Sala "C", 19.8.15.
El particular promovió un recurso de apelación contra la resolución emanada de la AFIP que determinó de oficio la obligación tributaria del Impuesto a las Ganancias (Salidas no documentadas) por erogaciones efectuadas en diciembre de 2004 junto con sus intereses difiriéndose la aplicación de una multa con sustento en el artículo 20 de la Ley N° 24.769.
En este caso, el apelante, que cierra sus ejercicios comerciales en diciembre de cada año, opuso la excepción de prescripción para determinar deuda y aplicar multa dado que el tiempo transcurrido entre el hecho objeto de la fiscalización y la notificación del acto administrativo de determinación de oficio superó con creces el plazo fijado por el artículo 4027 del Código Civil y el artículo 56, inciso a), de la Ley N° 11.683.
El foco de la controversia estribó en que si, al momento de dictarse el acto de determinación de oficio, operó o no la prescripción establecido en la ley ritual.
El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Urresti y Vicchi, hizo lo siguiente: a) Puntualizó que no había disenso entre los litigantes en que la operación se llevó a cabo en diciembre de 2004 y que el plazo de prescripción comenzó a correr el 1.1.06; b) Afirmó que la discusión estuvo dada en si el plazo de prescripción original que vencía el 31.12.10 era o no correcto puesto había que determinar si mediaba o no alguna de las causales de suspensión establecidas en la legislación fiscal; c) Desechó la postura del recurrente en que no le era aplicable la suspensión fijada por el artículo 44 de la Ley N° 26.476 por el hecho de no haberse acogido a los beneficios de dicho régimen de excepción; d) Enfatizó que, durante la vigencia del mentado régimen excepcional, el organismo recaudador tenía dificultades como para ejercitar sus facultades de verificación y fiscalización en razón de una mayor actividad para controlar si los acogimientos formulados por los contribuyentes eran o no adecuados; e) Señaló que el artículo 185 de la ley ritual le impidió pronunciarse acerca de la inconstitucionalidad de la norma de excepción; f) Precisó que, en función de la suspensión general ordenada por la Ley N° 26.476, la prescripción del período en discusión venció el 31.12.11 y operó el 1.1.12; y g) Expresó que en este supuesto el Fisco dictó la vista el 19.10.11 siendo "…principio aceptado del ordenamiento jurídico que sólo puede ser suspendidos o interrumpidos los plazos en curso (conf. "Fisco Nacional -DGI- c/Seco, Aurelia, CSJN 1992/09/08 y conf. "Montaña, Oscar, TFN, Sala B, 1999/12/15…".
Los fundamentos reseñados le sirvieron al Tribunal competente para declarar la prescripción admitiéndose la postura del contribuyente.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. José Luis Jáuregui a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina