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Claves del pacto para evitar doble imposición entre Argentina y México

por  FLORENCIA FERNÁNDEZ SABELLA (*) Y AGUSTINA SZENKER (**)

(*)La Dra.Florencia Fernandez Sabella es Contadora Pública (UBA), especialista en tributación, Socia del Estudio Laiún, Fernández Sabella & Smudt.

(**)La Dra. Agustina Szenker es Contadora Pública (UBA), Senior de impuestos del citado estudio.

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Claves del pacto para evitar doble imposición entre Argentina y México

Con la intención de estrechar lazos con la comunidad internacional, que permitan la afluencia de inversiones extranjeras hacia nuestro país y faciliten el intercambio de bienes y servicios, el pasado primero de agosto fue publicada en el Boletín Oficial la fecha de entrada en vigor del "Convenio para Evitar la Doble Imposición entre Argentina y México" (en adelante CDI), suscripto por ambos países en el año 2015 y aprobado por el Congreso argentino en 2016 mediante la ley 27.334. 

Si bien quedó establecido que el convenio rige a partir del 23 de agosto de 2017, es importante aclarar que las disposiciones del CDI producirán efectos recién a partir del año 2018. Así lo anuncia el propio CDI en el artículo 30 cuando fija su entrada en vigencia de la siguiente manera: (i) con respecto a impuestos retenidos en la fuente, sobre los montos pagados a partir del primero de enero de 2018, y (ii) con respecto a impuestos sobre la renta y el patrimonio, para los ejercicios fiscales que se inicien a partir de dicha fecha.

En sintonía con el criterio adoptado por nuestro país en los últimos convenios firmados en la materia, el presente CDI basa su redacción en el modelo publicado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), con lo cual recoge las definiciones de residencia y establecimiento permanente que se reiteran en numerosos tratados celebrados por nuestro país y otorga potestad tributaria tanto al Estado de residencia como al Estado fuente, limitando en algunos casos la potestad del Estado de la fuente respecto del Estado de residencia.

Adicionalmente a las características propias del CDI, que desarrollaremos más adelante, destacamos la introducción de dos cuestiones novedosas en su redacción que han sido resultado de los cambios acaecidos en el último tiempo, tanto en la comunidad internacional como dentro de Argentina. 

La primera de ellas tiene que ver con la limitación de beneficios (LOB) que se incorpora en el texto del tratado a raíz de la adhesión de nuestro país a la Convención Multilateral para Implementar Medidas Relacionadas con los Tratados Tributarios para Prevenir BEPS. La segunda, con la introducción de limitaciones en el principio de no discriminación que impide la deducción de ciertos gastos si no se cumplen determinados requerimientos previstos en la legislación doméstica. Más adelante abordaremos ambas cuestiones con mayor precisión.

Las principales características del CDI: criterios de residencia e impuestos comprendidos

Como ya anticipamos, el CDI se adapta al modelo propuesto por la OCDE, que se caracteriza por otorgar potestad tributaria tanto al Estado de la residencia como al Estado fuente, y por contener mecanismos para evitar la doble imposición, así como también ciertos límites a la aplicación de sus beneficios que pretenden evitar lo que se conoce como treaty shopping.

Este convenio resulta aplicable en Argentina para el Impuesto a las Ganancias, el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y el Impuesto sobre los Bienes Personales -o impuestos análogos que los reemplacen en el futuro-. En relación al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, cabe recordar que la ley 27.260 ha derogado dicho gravamen para los ejercicios que se inicien a partir del primero de enero de 2019. Por su parte, la legislación interna mexicana no comprende gravámenes sobre el patrimonio ni sobre rentas presuntas siendo su aplicación exclusiva para el impuesto a la renta de este país.

La condición básica para hacer uso de los beneficios del CDI es ser residente de al menos uno de los estados involucrados. En este sentido, el convenio adopta la definición de residencia propuesta por la OCDE y entiende como residente a "toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, lugar de constitución, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales". 

Para los casos de doble residencia se reiteran los mecanismos de solución que se proponen en tratados celebrados vigentes, entre ellos: lugar de la vivienda permanente, centro de intereses vitales, Estado de la vivienda habitual, Estado del que sea nacional, etcétera

Particularidades en la definición del establecimiento permanente

En lo que respecta a la definición de establecimiento permanente, el convenio cita a la OCDE definiéndolo en términos generales como "un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad". Sin perjuicio de ello, el CDI prevé determinados supuestos que configuran establecimiento permanente y que lista de manera enunciativa. Tal es el caso de las sociedades que se valen de agentes dependientes para desarrollar actividades en el Estado fuente o la prestación de servicios a través de empleados o contratados en el Estado fuente por más de seis meses, entre otros supuestos. 

En cuanto al caso del agente dependiente, se presume que un sujeto posee un establecimiento permanente en un Estado cuando:

1- Posea allí una persona facultada para ejercer poderes que le permitan concluir contratos en su nombre.

2- El agente dependiente mantenga habitualmente en ese Estado un lugar de depósito de bienes o mercancías desde el cual regularmente haga entrega por cuenta de la empresa.

El supuesto mencionado en el punto 2 se encuentra previsto en el CDI con España, pero no lo está en otros acuerdos firmados recientemente por la Argentina, como es el caso del CDI con Chile. Creemos que este supuesto requerirá de un análisis en profundidad en contradicción con las disposiciones del articulo 4 en sus incisos a) y b) del CDI con México, que establece que no se consideran establecimientos permanentes los depósitos o instalaciones que tengan como finalidad única la de almacenar mercaderías o exponerlas.

Recordemos que el concepto de "establecimiento permanente" resulta fundamental a los efectos de constatar si un sujeto no residente posee nexos con el Estado fuente, que en este caso podría reclamar potestad tributaria sobre las rentas derivadas de las operaciones que allí se desarrollen.

Distribución de las potestades tributarias entre el Estado de la fuente y el Estado de la residencia de acuerdo al CDI con México

Como hemos resaltado al principio de nuestro artículo, el CDI con México prevé potestades tributarias tanto para el Estado de la fuente como para el Estado de la residencia. A continuación intentamos detallar de forma sintética cómo funciona tal distribución de la potestad tributaria respecto a algunos de los distintos tipos de rentas comprendidos en el convenio:

- Beneficio de las empresas: el estado de residencia puede gravar estas rentas sin limites, sin embargo, el estado de la fuente no tiene potestad tributaria excepto que el contribuyente desarrolle su actividad allí por medio de un establecimiento permanente.

- Dividendos: pueden gravar estos resultados el estado de residencia y el estado de la fuente. En el caso del estado de la residencia, debe admitir tomar como pago a cuenta de su impuesto el impuesto pagado en el estado de la fuente. En el caso del estado de la fuente existen topes a los porcentajes de retención del 10% o el 15% según la participación que posea el accionista que cobra los dividendos.

Es importante aclarar que el protocolo aclara que los topes de alícuotas de retención no aplican para el caso de distribución de utilidades que no pagaron el impuesto a las ganancias en cabeza de la sociedad y que, en el caso argentino, estarían sujetas al pago del impuesto de igualación.

- Intereses: pueden gravarse en el estado de residencia y en el estado de la fuente. En el caso del estado de la residencia, debe admitir tomar como pago a cuenta de su impuesto el impuesto pagado en el estado de la fuente. En el caso del estado de la fuente existen topes a las alícuotas de retención de hasta el 12%.

- Regalías y servicios de asistencia técnica: pueden estar sujetos a imposición en el estado de residencia y en el estado de la fuente. En el caso del estado de la residencia, debe admitir tomar como pago a cuenta de su impuesto el impuesto pagado en el estado de la fuente. En el caso del estado de la fuente existen topes a las alícuotas de retención del 10% o el 15% que varían en función del intangible o servicio que se trate.

- Servicios personales independientes y dependientes: pueden ser gravados exclusivamente por el estado de la residencia, excepto que la actividad se desarrolle en el otro estado por medio de un establecimiento permanente. En este último supuesto el estado de la fuente puede gravar estas rentas en la medida que se vinculen con dicho establecimiento permanente.

- Rentas de la propiedad inmueble y honorarios de directores: pueden ser gravadas por el país de la fuente y el país de la residencia, sin embargo, el país donde el contribuyente es residente debe admitir el computo como pago a cuenta de su impuesto del impuesto pagado en el estado de la fuente.

- Transporte internacional: solo pueden estar gravadas las rentas por el país de la residencia.

Destacamos que, a los efectos de la aplicación de los topes de retención en el Estado de la fuente para las operaciones de regalías, intereses y dividendos, los mismos resultarán aplicables siempre y cuando el receptor de la renta resultara el beneficiario efectivo en la operación. De este modo, se agrega (como lo prevé el modelo de CDI propuesto por la OCDE) una cláusula antiabuso que tiene por objeto impedir la utilización ilegítima de los beneficios del tratado a través de la incorporación de sujetos que actúan por cuenta del titular del rendimiento.

Como se puede observar, para determinados tipos de rentas la definición de la existencia o no de un establecimiento permanente deriva en la posibilidad de que el Estado de la fuente pueda o no someter a tributación las rentas generadas por determinado contribuyente. El CDI requiere, en este sentido, que cada estado contratante establezca pautas claras y precisas respecto a los mecanismos de inscripción y tributación que deberá verificar el establecimiento permanente para cumplir con sus obligaciones fiscales.

En este sentido, las normas tributarias argentinas aún presentan deficiencias significativas en la materia en lo que respecta, principalmente a dos aspectos: la inscripción de los establecimientos permanentes como contribuyentes del impuesto cuando no son sucursales de sociedades del exterior, y la definición del concepto en la normativa legal para aquellos casos no amparados en CDI.

En sintonía con el Convenio para Evitar la Doble Imposición, celebrado con Chile recientemente, se agregan disposiciones en cuanto a las empresas asociadas a los efectos de aplicar correcciones simétricas en lo que respecta a ajustes en materia de Precios de Transferencia. Celebramos este tipo de incorporaciones ya que tienden a evitar una situación de doble imposición a nivel de grupos económicos multinacionales.

La cláusula de limitación de beneficios (LOB)

En línea con los planes de acción propuestos por la OCDE en el marco del Plan para Evitar la Erosión de la Base y el Traslado de Beneficios (comúnmente conocido como plan BEPS), el CDI con México incluye cláusulas de limitación de beneficios (LOB). 

El plan BEPS es un paquete de medidas tendientes a limitar vacíos legales que puedan generarse en el ámbito tributario internacional propiciando situaciones de doble no imposición que las compañías multinacionales detectan y aprovechan como herramientas de planificación fiscal. La Argentina, por su parte, se ha comprometido a introducir, tanto en su legislación interna, como en materia de tributación internacional, medidas alineadas a esto.

En este orden de ideas es que el reciente convenio celebrado con México menciona expresamente entre sus objetivos "evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y el patrimonio, sin crear oportunidades para la no imposición o imposición reducida a través de la evasión o elusión fiscal". Además, incluye entre sus medidas el artículo 28 referido a la Limitación de Beneficios (LOB) con el objeto de dar cumplimiento a la acción 6 del Plan BEPS que vela por frenar la maniobra de treaty shopping, consistente en utilizar de forma abusiva las ventajas de los diferentes tratados para evitar la doble imposición.

A través de esta cláusula se supedita el acceso a las ventajas concedidas por el convenio al cumplimiento de ciertas condiciones. En el marco del tratado objeto de nuestro análisis, podrán hacer uso del mismo los sujetos que verifiquen determinados requisitos que podemos esquematizar del siguiente modo:

1. Cualidad subjetiva: como primera regla, los sujetos que pretendan hacer uso del CDI deberán cumplir ciertos requisitos de tipo subjetivo, como ser una entidad gubernamental o cualquier tipo de compañía cuyas acciones se encuentran listadas y negociadas en un mercado de valores reconocido, o se verifiquen ciertos requisitos de titularidad respecto a las acciones que componen el capital accionario de la compañía. 

2. Distribución de los beneficios: pese a que se verifique la cualidad subjetiva necesaria para acceder a los beneficios del tratado, estos sujetos no podrán hacer uso del convenio si más del 50% del ingreso bruto del ejercicio fiscal es pagado directa o indirectamente a personas que no sean residentes de ninguno de los estados contratantes mediante pagos que sean deducibles en el Impuesto a la Renta del Estado de residencia

3. Regla del Test del Propósito Principal: finalmente, se agrega la cláusula antiabuso conocida como Test del Propósito Principal, que tiene por objeto analizar la realidad económica de las operaciones previas a la concesión de los beneficios. El convenio aclara que no se otorgarán los beneficios si se concluye que uno de los principales propósitos de la transacción es el de obtener un beneficio propiciado por el tratado.

Cláusula de no discriminación

Como en todo convenio para evitar la doble imposición, el presente incluye una cláusula de no discriminación que prohíbe otorgar tratamientos fiscales discriminatorios por motivos de residencia, nacionalidad o titularidad, entre otros. Sin embargo, nuestro país ha modificado la redacción usual de esta cláusula en función de una discusión ya vigente en instancias de la firma del tratado y que ha sido finalmente resuelta por la CSJN durante el año en curso en sentido contrario a la pretensión del fisco.

En el marco del Convenio para Evitar la Doble Imposición celebrado entre Argentina e Italia -causa Pirelli Neumáticos SAIC- nuestro máximo tribunal se pronunció a favor de la deducción en el Impuesto a las Ganancias de pagos a compañías vinculadas del exterior por licencias de patentes y asistencia técnica respecto a contratos no inscriptos en el Instituto Nacional de Propiedad Industrial (INPI). En este sentido, recordemos que la Ley de Transferencia de Tecnología exige la inscripción en el INPI del contrato celebrado con compañías del exterior como requisito para la deducción de los gastos en el Impuesto a las Ganancias, mientras que el convenio celebrado con Italia dispone que dicho requisito es exigible a los efectos de aplicar alícuotas de retención reducidas. 

Sin embargo, la cláusula de no discriminación aclara que los cargos por  intereses, regalías y otros gastos que pague una empresa argentina a un residente italiano serán deducibles en las mismas condiciones que si hubieran sido pagados a un residente argentino. Bajo este razonamiento es que la corte evitó extender la limitación expresa más allá de su letra y resolvió a favor de la deducción de dichos gastos.

En este contexto, el protocolo del tratado que nos ocupa, aclara que las cláusulas de no discriminación se aplicarán para el caso de regalías en la medida en que los contratos de transferencia de tecnología estén registrados o autorizados de acuerdo con los requisitos previstos en la legislación interna de Argentina. Similar disposición incluye el reciente tratado celebrado con Chile.

Como puede apreciarse, la cláusula de no discriminación ha sido reformulada en favor de la legislación doméstica. Cabe entonces cuestionar si la inclusión de esta restricción resulta violatoria del principio de no discriminación impartido por la OCDE. 

Si bien este tipo de restricciones no se encuentran contempladas en el último modelo publicado por la OCDE en octubre de 2015, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE publicó un informe específico sobre la aplicación e interpretación de la cláusula de no discriminación en el cual deja entrever la posibilidad de respetar las limitaciones impuestas por la legislación interna cuando las mismas tengan por objeto evitar situaciones de evasión fiscal.