IMPUESTO A LAS GANANCIAS - PER ODO FISCAL 2012

Personas físicas y sucesiones indivisas

En este trabajo, se analiza brevemente el contenido de las disposiciones legales para la imposición de las personas físicas y sucesiones indivisas, para luego desarrollar algunos casos especiales que permitan un mejor entendimiento del tema.

El inciso 1) del artículo 2 dispone que a los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aún cuando no se indiquen en ellas los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.
Esto es conocido como la Teoría de la fuente o renta producto la cual somete a imposición a las rentas obtenidas por los contribuyentes - personas físicas y sucesiones indivisas - siempre que se cumpla con las siguientes condiciones:

Periodicidad
Se refiere a la periodicidad real o potencial en la obtención de una renta que se origina en una fuente permanente.
La periodicidad en cuanto definitoria del concepto de renta, dentro del marco de la teoría de la fuente o de la renta producto, puede darse tanto de modo real como potencial. O sea, aun cuando en la efectiva manifestación del ingreso no se diera la periodicidad, ésta debería igualmente considerarse cumplida si potencialmente hubiere existido la posibilidad de que ello tuviera lugar. Por lo tanto, constituye ganancias aquella que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la frecuencia efectiva de ese ingreso. Por ejemplo esta situación puede darse en el caso de un ingeniero que no ejerce habitualmente la profesión y cuyos honorarios, aunque esporádico, debe considerarse renta conforme a esta teoría.
La expresión periodicidad que utiliza la ley al definir la ganancia gravada tiene estrecha relación con la idea de profesión habitual o comercio.

Permanencia
Esta expresión se refiere a la existencia de una fuente permanente que produzca la renta y que subsista luego de obtenerla.
Luis Fernández en su tratado Impuesto a las ganancias. Teoría - Técnica - Práctica opina que la permanencia de la fuente implica que la misma debe quedar indemne luego de haber fluido el rendimiento.

Habilitación
La ley en este caso se refiere a una actividad productora que habilite o explote la fuente que haga fluir el beneficio
Esto significa tener la fuente habilitada y que dicha fuente sea lo suficientemente inalterable - permanente - como para que nuevas rentas puedan seguir produciéndose sin agotarla.
En el Dictamen DAT 28/79 se establece que existe una renta gravada cuando la ganancia tiene la posibilidad de ser periódica por el tipo de ejercicio que se realiza con el capital que la genera y por su relativa inalterabilidad ante la producción de frutos.

En la causa "López, Claudio Javier" la Sala IV de la Cámara Nacional Federal Contenciosa Administrativa de fecha 09/03/2006 en la que dispone que la suma recibida por el jugador de fútbol profesional, como consecuencia de su transferencia a un club del extranjero, debe ser considerada como ganancia de la cuarta categoría, en tanto se dan los requisitos establecidos en la norma respecto de la fuente gravada. Ello es así, debido a que se verifica la permanencia de la actividad generadora de la ganancia, por cuanto la misma no se agotó con la producción de la renta en cuestión. Con respecto a la periodicidad de la misma, ésta debe considerarse satisfecha, aun de modo potencial, con la existencia de la posibilidad de que pudiera producirse, y por último, la habilitación de la mencionada fuente como consecuencia del desarrollo de la actividad profesional del actor.

Resolución de casos
Planteo
Un contribuyente, persona física, posee un departamento que alquila desde hace tres años declarando las rentas como de la primera categoría. Decide venderlo. El resultado de la enajenación, ¿está alcanzado por el impuesto? Propuesta de solución
El resultado no está alcanzado por el impuesto a las ganancias porque la operación fue efectuada por una persona física al que se le aplica el concepto de ganancias establecido en el inciso 1) del artículo 2. Al vender la propiedad se extingue la fuente que es productora de la renta. La enajenación está alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmueble.
Soluciones iguales a la detallada precedentemente se darían en los siguientes casos:
l Persona física profesional independiente que enajena su inmueble afectado a la actividad.
l Diferencia de cambio por la tenencia de moneda extranjera por parte de una persona física.
l Enriquecimiento por la percepción de una donación y/o herencia.
l Ingresos de bienes por parte del cónyuge como consecuencia de una separación judicial de bienes.

Algunas situaciones especiales
Alquileres y arrendamientos en especie
El artículo 43 de la ley dispone que los que perciban arrendamientos es especie declararán como ganancia el valor de los productos recibidos, entendiéndose como tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo. En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del año en que se realizó la venta.
Analicemos el caso de un propietario de un campo que celebra un contrato de arrendamiento rural pactando su precio en quintales de maíz a ser entregados por cuatrimestre calendario vencido. Suponiendo que al 31 de diciembre de 2012 le adeudaren quintales de maíz correspondiente al último cuatrimestre, igualmente deberá declararlos en su declaración jurada de impuesto. O sea, que se considera el criterio de imputación por lo devengado correspondiente a las rentas de la primera categoría.
Si en año siguiente vende los quintales de maíz correspondiente al año 2012 a un precio de cotización superior a la considerada en el período anterior, por esa diferencia deberá tributar el impuesto en el período fiscal en que se produce la enajenación.
Valor locativo
La ocupación de un inmueble para recreo, veraneo u otros fines similares es realizada por terceros con carácter oneroso y no por el propietario del mismo. En este caso, no es valor locativo, sino una locación de inmuebles incluidas en el inciso a) del artículo 41 de la ley.
Solamente se aplica la figura del valor locativo para aquellos propietarios que ocupen efectivamente el inmueble para recreo, veraneo u otros fines determinados y solamente por el tiempo de su efectiva ocupación.
Con relación a los inmuebles cedidos en comodato, Reig en su libro "Impuesto a las Ganancias" sostiene que la cesión gratuita constituye una liberalidad voluntaria que no tiene porque estar exenta del impuesto. Considera el destaco autor que el efecto económico de la cesión es el equivalente a un alquiler o arrendamiento cuyo importe se lo cede en donación al comodatario. En este caso, la donación no revestiría el carácter de gasto deducible y el ingreso quedaría gravado por el impuesto.
Préstamos incobrables
Los préstamos por incobrables no son deducibles de segunda categoría, excepto que el contribuyente sea habitualista en este tipo de operaciones, porque en este caso tendría rentas de la tercera categoría. En el Dictamen DAL 3/95 se sostuvo que "los créditos incobrables que no pertenecen a ganancias de la tercera categoría, no son deducibles por no resultar de la actividad habitual del contribuyente".
Deducción de los intereses presuntos
No hay acuerdo en la doctrina sobre la posibilidad de deducir los intereses presuntos. Hay quienes sostienen que la presunción opera exclusivamente para determinar la ganancia del acreedor. En cambio, hay otra posición doctrinaria que opina que el interés presunto deviene en una renta para el acreedor, pero también que constituye un gasto deducible para el deudor, que será computable o no en función de la calidad deducible o no que tenga el interés presunto en función de la vinculación con la actividad gravada del contribuyente.
El Tribunal Fiscal de la Nación con fecha 17/11/1998 dictaminó que la presunción legal se aplica únicamente para determinar la ganancia del acreedor y que no corresponde a ninguno de los conceptos cuya deducción autoriza la ley.
Locación de cosas muebles
Los beneficios de la locación de cosas muebles son ganancias de la segunda categoría por estar incluidas en el inciso b) del artículo 45 de la ley.
En el Dictamen DAT 26/96 se sostuvo que la cesión de espacios de un automóvil de carrera con fines publicitarios como así también el alquiler de dicho bien, encuadran como contratos de locación de cosas muebles, por lo que en el impuesto a las ganancias resultan de aplicación las disposiciones del artículo 45, inciso b) de la ley.
Tratamiento de los dividendos. Impuesto de igualación
Entendemos que el propósito de esta norma es evitar que ganancias consideradas exentas por la ley del impuesto se trasladen, sin la incidencia del tributo, a los accionistas o socios por vía de dividendos o de la distribución de utilidades.
El esquema de liquidación es el siguiente: Dividendo pagado o resultado distribuido - Utilidad impositiva neta del impuesto determinado = Base imponible para la retención x Tasa 35% = Importe de la retención
A cada beneficiario de los dividendos se le retiene en la proporción que represente es excedente sobre el total de las utilidades distribuidas.
Si bien ni la ley ni el decreto reglamentario nada dice, entendemos que el impuesto de igualación también se aplica para el caso que los accionistas o socios de sociedades de capital constituidas en el país, sean beneficiarios del exterior. (ver Cuadro con ejemplo)
Debe entenderse como momento de pago de los dividendos o distribución de utilidades aquel en que dichos conceptos sean pagados, puestos a disposición o cuando estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma.
Honorarios como Director de una sociedad del exterior
Planteo
Una persona física, director de una sociedad radicada en Austria, le asignaron y le depositaron honorarios por U$S 30.000, el 30/5/2012 correspondientes al ejercicio 2011. Determinar el impuesto
Propuesta de Solución
El inciso e) del artículo 113 de la ley se especifica que los honorarios obtenidos por residentes en el país, en su carácter de directores, síndicos de sociedades constituidos en el exterior, se imputarán al año fiscal en el que se perciban
U$S 30.000 x 4,431 (tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina de la fecha de su efectivo cobro) $ 132.930
Considerando que los honorarios fueron asignados y percibidos durante período fiscal 2012, independientemente de que correspondan al ejercicio 2011 de la sociedad austríaca, los mismos se encuentran íntegramente alcanzados en el año 2012.
Donaciones, cuotas asistenciales y honorarios médicos. Limitación de las deducciones
Para el caso de las donaciones, el abono de cutas médico asistenciales y los honorarios por asistencia sanitaria, médica y paramédica hay un límite de la deducción, la cual no puede superar al 5% de la ganancia neta del ejercicio, tal como lo prevé los artículos 123 y 123.1 del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias.
A los fines de determinar el referido límite del 5%, se debe aplicar dicho porcentaje sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de las donaciones, las cuotas o abonos por cobertura médico asistencial , los gastos médicos, los quebrantos de años anteriores y cuando corresponda las deducciones personales del artículo 23 de la ley.
Para el caso de los gastos médicos hay que tener en cuenta que la deducción es del 40% de la suma no reintegrada por la obra social o cobertura médica y que dicho importe no supere al 5% de la ganancia neta del ejercicio.
Para el caso de los abonos de cuotas médicos asistenciales y los gastos médicos alcanza tanto al contribuyente como para quienes revistan para el mismo el carácter de cargas de familia en función de lo previsto en el artículo 23 de la ley. (ver Cuadro con ejemplo)
Dr. Osvaldo R. Purciariello, es Contador público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.
Noticias de tu interés