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Las modificaciones de la reforma fiscal en impuestos aduaneros y aspectos no contemplados en la Ley 27.430

En esta segunda parte del artículo de tapa del suplemento anterior (publicado el lunes 13 de agosto) se completa el análisis del capítulo específico referido a la tributación aduanera, comprendida en la Ley 27.430 de reforma tributaria, señalando los temas relacionados con imposiciones y exenciones en este tipo de tributos, la incertidumbre en la aplicación en las distintas operaciones, las impugnaciones y la afectación del derecho de defensa.

por  MARIO BIBILONI

Contador Público (UBA); Despachante de Aduanas; Especialista en temas aduaneros y tributarios y consultor en Administración y Comercio Exterior
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Las modificaciones de la reforma fiscal en impuestos aduaneros y aspectos no contemplados en la Ley 27.430

Como se señalara en la primera parte de este análisis, los tributos aduaneros no tuvieron la atención particular que debía contemplarse en la reforma tributaria producida por la Ley 27430. En esta 2da. y última parte se describen otros aspectos normativos distorsivos que siguen afectando su funcionamiento

1. La creación por la AFIP/DGA de la prohibida actualización de las deudas tributarias aduaneras amparándose en el ejercicio de las "facultades interpretativas del Administrador". La confiscatoriedad generada por la RG. - AFIP - 3271/12.

a) Las liquidaciones de deudas por hechos imponibles generados después del 6/01/2002

Con la finalidad de eludir la prohibición de actualizar que pesa sobre las deudas tributarias (prohibición dispuesta por las leyes 23928 (Art.7º y 10º), 24073 (Art.39º), 25561 (Art.4º) y Dto 214/02 (Art. 5º) que los contribuyentes mantengan con la Aduana por diversos motivos (impugnación ante la Justicia de una liquidación indebida p.ej) la AFIP/DGA, a través de la RG 3271/12, ideó un mecanismo para mantenerlas en dólares estadounidenses hasta el momento del cobro (adicionándoles intereses usurarios). Le impuso a los deudores de tributos aduaneros en pesos (determinados en dólares estadounidenses pero convertidos para su liquidación a pesos moneda nacional utilizando el tipo de cambio vigente dólares/pesos a la fecha de contraerlas, artículos 639º y 728º de la ley 22415) el sostenimiento de dichas deudas en dólares estadounidenses, convirtiéndoselas recién a moneda nacional con el tipo de cambio vigente al día anterior al pago. Busco repotenciar la deuda aplicando como medio de actualización la variación del valor de nuestra moneda frente al dólar estadounidense, contraviniendo la prohibición de actualizar y generando obligaciones incorrectas, produciendo un enriquecimiento sin causa por parte del Estado y la confiscatoriedad en la aplicación del tributo.

A la fecha de la confección de este trabajo, los intereses resarcitorios y punitorios los liquida a la tasa del 3% y 4 % mensual sobre el actualizado por el valor del dólar. Diversas voces de la doctrina nos hemos alzado reclamando el cese de este improcedente mecanismo de liquidación que viola Leyes y derechos constitucionales de los contribuyentes, sin obtener la derogación ni el atenuamiento de la medida. La única instancia de la Justicia que le puso freno a la exacción de los intereses han sido algunas salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal quienes han dispuesto la re liquidación de intereses (sin expedirse sobre la actualización encubierta de la deuda que logra mediante formas distintas a los índices de precios prohibidos)

Un simple ejemplo nos muestra lo irracional, absurda e inequitativa liquidación que efectúa

Los contribuyentes A y B mantienen deudas tributarias en discusión con la DGI y DGA respectivamente desde el 1/11/2015 por $ 9.800 y deciden cancelar sus deudas al 30.06.2018

En el caso de B proviene de una liquidación tributaria aduanera de u$s.1000 al T/C 1 U$s= $ 9,80

La liquidación que la DGI le haría al Contribuyente A seria de $ 9800 de capital más $ 9114 de intereses por aplicación del 3% mensual por el tiempo transcurrido, debiendo pagar $ 18914,

La liquidación que la DGA le haría al Contribuyente B seria de u$s.1000 por 1 U$S =$ 29 resultando $ 29.000 de capital más $ 26970 liquidados de intereses (por aplicación del 3% mensual sobre el capital actualizado por el tiempo transcurrido) debiendo pagar $ 55970, equivaliendo un 295,92% de la deuda originaria por haber transcurrido 31 meses

Comparando ambas liquidaciones implica un pago en más de $ 37056. IRRACIONALIDAD, CONFISCATORIEDAD Y USURA PURA POR PARTE DEL ESTADO.

b) La inequidad y confiscatoriedad en la devolución de los tributos indebidamente percibidos por la Aduana

El artículo 809 de la Ley 22415 prevé que la Dirección General de Aduanas ,a solicitud de los interesados "devolverá directamente los importes que hubiera percibido indebidamente en concepto de tributos, estableciendo el artículo 811 que corresponderá el pago de intereses desde la fecha de la presentación del escrito por el cual se reclamare la repetición, hasta el momento de su pago, tanto cuando se tratare de tributos pagados espontáneamente o a requerimiento del servicio aduanero, tasa que fijare la Secretaría de Estado de Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 794. Este articulo dispone que para aquellos casos en los que se hubieren liquidado tributos y hubiera vencido el plazo de DIEZ (10) días, "contado desde la notificación del acto por el cual se hubieren liquidado los tributos, o vencido el plazo cierto de espera que se hubiera concedido para su pago conjuntamente con los mismos un interés sobre el importe no ingresado de dicho plazo, incluida en su caso la actualización respectiva (1)" donde la tasa de interés "será fijada con carácter general por la Secretaría de Estado de Hacienda y no podrá exceder, en el momento de su fijación, del doble de la que percibiere el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales". Vale decir que la ley 22415 pone en igualdad a las tasas de interés que debe pagar el contribuyente por sus deudas tributarias aduaneras con aquella que le corresponde aplicar al Fisco en sus devoluciones de impuestos pagados en demasía Por imperio de las Leyes 23928, 34073,25561 y Dto. 214/02 la actualización de los montos originados se encuentra prohibida, procediendo entonces la devolución indebidamente percibida de los tributos con el agregado de los intereses resarcitorios calculados según las tasas de interés que fije la Secretaria de Hacienda del Ministerio de Economía dentro de los parámetros de la delegación conferida al Poder Ejecutivo por el artículo 794 de la Ley

Dicha tasa de interés la fijo la Secretaria de Hacienda por Resolución 314/04 MEP estableciéndola en cincuenta (0,50%) centésimos por ciento mensuales apartándose del temperamento que venía utilizando de fijar las tasas de interés iguales, tanto para el cobro de las deudas tributarias como para la devolución, en cumplimiento del artículo 794

Así es que desde aquella oportunidad las situó por debajo de las tasas que el Estado cobra por las deudas tributarias aduaneras marcando una inequidad manifiesta en el tratamiento de la deuda según se trate que sean a favor del Estado o del Contribuyente

Analizando una liquidación tributaria aduanera de un tributo percibido en demasía, encontramos que la devolución del tributo se efectúa por el mismo monto en pesos que resultó al momento del pago mientras que el interés lo liquida a la tasa del 6% anual sobre dicho monto originario

Utilizando nuevamente los montos del ejemplo de liquidación de la deuda tributaria aduanera efectuado en el punto anterior donde para este caso el contribuyente B mantiene una deuda tributaria en discusión con la DGA desde el 1/11/2015 por $ 9.800 (u$s. 1000 x T/C 1 u$s $ 9,80) y decide cancelar su deuda al 30.06.2018 mientras que el Contribuyente A sostiene un reclamo también desde el 1/11/2015 por un monto de $ 9.800 (u$s. 1000 x T/C 1 u$s $ 9,80) por un cobro indebidamente percibido por la Aduana, monto que el Organismo decidió devolverle el 30.06.2018 como consecuencia de haberle prosperado a "A" un recurso de retardo interpuesto ante el Juez de 1ª. Instancia

- Liquidación de deuda del Contribuyente B: Capital adeudado (u$s 1000*29) = $29.000 + Intereses $ 26970 (3%mensual) = $ 55.970

- Liquidación de la devolución al Contribuyente A: Capital a devolver $ 9.800 + Intereses $1519 (0,5% mensual) $ 11.319 (Confiscatoriedad)

- Diferencia entre la Imposición y la Devolución en porcentaje: 495%

- Diferencia a favor del Fisco entre la imposición y la devolución $ 44.651(Enriquecimiento sin causa)

2. Discrecionalidad del Poder Ejecutivo en la /imposición/ exención de los derechos de exportación como recurso del Estado

Si bien este tópico lo he desarrollado in extenso en el Suplemento el Cronista Fiscal & Previsional del día 11 de junio del presente año bajo el titulo "La exención de retenciones a las exportaciones y los resultados obtenidos desde su implementación. Conveniencia de su reimplantación" al cual remito al lector para ampliar los conceptos aquí vertidos, entiendo necesario recordar aquí algunas de sus características esenciales y de situaciones generadas en la práctica cotidiana a raíz de la modalidad operativa con que la aplicación de los derechos de exportación e importación es implementada

Las denominadas retenciones a las exportaciones son impuestos (derechos de exportación) que se aplican a las exportaciones definitivas de mercaderías, Se encuentran establecidos en nuestra Constitución Nacional del año 1853, quien en su artículo 4º instituye los derechos de importación y exportación con destino al sostenimiento de los gastos de la Nación (conjuntamente con otras contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General)

Es resorte del Congreso de la Nación gravar o eximir con estos impuestos. La Constitución Nacional ratifica esta atribución mediante el artículo 17º al disponer que "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º" revalidándola por el artículo 52º al establecer que corresponde solamente a la Cámara de Diputados tomar la iniciativa de las leyes sobre contribuciones. A través del actual articulo 75 inc.1 (ex articulo 67) atribuyó exclusivamente al Congreso de la Nación "legislar en materia aduanera y establecer los derechos de importación y exportación"

La ley 22415 (Código Aduanero) en la Sección IX (artículos 635º en adelante) estableció los aspectos tributarios de la imposición de derechos de importación y exportación, precisando: los distintos tributos aplicables, hechos y momentos imponibles, normativa a utilizar para efectuar las liquidaciones tributarias, los responsables de la obligación tributaria y las causales de su extinción. Mediante los artículos 637º y 638º dispuso cual es el derecho de importación aplicable a las importaciones, y por artículo 726º y 727º hizo lo propio con los derechos de exportación.

La delegación de facultades tributarias al Poder Ejecutivo para su imposición o eximición fue establecida por el artículo 755º y 756º, sin que ellos fijaran un tope a la alícuota (proporcional advalorem) que podía aplicar.

A inicios del año 2002 fueron reimplantados en forma generalizada por el Poder Ejecutivo mediante Decreto 355/2002, y Resoluciones ME 11/02 y 35/02 con sustento en la Ley 25561 y en la facultad delegada por el Art. 755 de la Ley 22415, creciendo paulatinamente su preponderancia en la recaudación de impuestos nacionales

Este impuesto (en su carácter de impuesto al consumo) integra el costo de la mercadería exportada, siendo susceptible de ser trasladado al importador del exterior al ser incluido en el precio de la mercadería (lo que se conoce como traslación) o recaer sobre los exportadores y sus proveedores al exportarse mercaderías con precios internacionalmente conocidos -generalmente los "comodities" - conociéndose como la re traslación del impuesto.

Estas particularidades tornan necesario que deban ser prudentes las alícuotas a aplicar para no afectar sensiblemente la rentabilidad de los exportadores y/o sus proveedores, y establecerse o eximirse mediante una adecuada planificación tributaria perdurable en el tiempo. Deben contar con la aprobación del Congreso de la Nación siguiendo lo dispuesto por nuestra Constitución Nacional en sus artículos 4, 17 y 75 inc.1, obligación ratificada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo dictado en los autos Camaronera Patagónica S.A. el Ministerio de Economía y otros s/ amparo. C.486 XLIII quien justamente impugnó por inconstitucional la delegación de las facultades tributarias en el Poder Ejecutivo que concediera la Ley 22415.

Al asumir la Presidencia de la Nación el Ingeniero Mauricio Macri decidió reducir y eliminar los derechos de exportación como medio de incrementar las exportaciones, medida concretada mediante DNU Nº 160/2015 y normas complementarias.

En el artículo publicado el día 11/06 en este suplemento fiscal se mostraron los exiguos resultados logrados, volviéndose a caer en la falacia que solo un tipo de cambio alto las promueve. Mencioné allí una serie de herramientas de probada eficacia que colaboran el crecimiento de nuestras exportaciones, el que no solo debe ser cuantitativo, sino también cualitativo, tratando de contener el mayor valor agregado posible a través de la transformación de los productos.

También mencioné el monto aproximado de la carga tributaria que tuvieron que soportar otros sectores de contribuyentes a raíz de la quita de las retenciones, motivo por el cual no debe quedar en manos del Poder Ejecutivo su imposición o exención, sino que estas decisiones le corresponden al Congreso de la Nación según lo establecido por nuestra Constitución Nacional.

a) Incertidumbre del contribuyente frente al tributo que corresponde aplicar en cada operación

Un tema que no tratado allí que deseo destacar también es el que desarrollamos a continuación:

La modalidad de gravar o eximir con derechos de exportación o importación las operaciones de exportación e importación de mercaderías por parte del Poder Ejecutivo, además de los efectos señalados en el punto anterior, genera incertidumbre en el quantum del tributo a aplicar. A fin de no ser reiterativo remito al lector a lo expuesto en la Introducción de este trabajo donde resalto el pensamiento del célebre economista Adam Smith quien en su obra Jerarquizó el Principio de Certidumbre o Certeza del tributo, principio que se encuentra abandonado en la legislación aduanera debido a la delegación en el Poder Ejecutivo en conjunción con los restantes artículos que definen los momentos imponibles.

b) Afectación del Derecho de defensa en los recursos presentados ante el Tribunal Fiscal de la Nación

En ciertos recursos presentados ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el derecho de defensa del administrado se encuentra afectado básicamente por dos motivos:

A) Por la exigencia de tener que recurrir única y obligatoriamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación para plantear las impugnaciones a las liquidaciones tributarias aduaneras contempladas en el procedimiento de impugnación (irrecurribles ante el Juez de 1ª. Instancia) (articulo 1053 y concordantes) y

B) Por la imposibilidad de utilizar el procedimiento de repetición para recuperar dinero abonado en demasía frente a pagos requeridos por el servicio aduanero originado en liquidaciones tributarias aduaneras que efectuara en virtud de Sentencias Judiciales apartándose de las normas contenidas en la ley 22415 (liquidaciones tributarias aduaneras realizadas por la Aduana conforme el procedimiento establecido por la RGAFIP 3271/12)

3) Las impugnaciones a las liquidaciones tributarias aduaneras

1) Quien necesite plantear una controversia a una liquidación tributaria aduanera por diferencia de tributos a pagar (sea originaria o suplementaria) debe efectuarla obligatoriamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación a través del Procedimiento de Impugnación (artículo 1053, inciso a), estándole vedado presentar una demanda contenciosa ante el juez competente (articulo 1132 punto 2) a pesar de poder hacerlo indistintamente en los procedimientos de repetición y para las infracciones. Este direccionamiento obligatorio implica - en la opinión de destacados doctrinarios- una limitación del derecho de defensa, y una afectación de la garantía de la doble instancia. Sostenía el Dr. BIDART CAMPOS (cita del Dr. Cristian Ritondo Scoponi en su trabajo "Debido proceso y doble instancia en el ámbito infraccional tributario) (2) "que cuando existiendo recurso el mismo es indebidamente negado o restringido, la frustración de su empleo resulta lesiva del debido proceso y cercena la amplitud del curso procesal a que tiene derecho la parte"

2) Agravando la indefensión ante el injusto, las salas del Tribunal Fiscal de la Nación no pueden declarar la inconstitucionalidad de una norma en razón de lo dispuesto por el artículo 1164 de la ley 22415, lo que sí puede hacer el juez competente en la demanda contenciosa ante la inconstitucional aplicación de actualización de deudas tributarias aduaneras e intereses usurarios contenida en la RG. - AFIP - 3271/12), siendo además renuentes a otorgar medidas de resguardo patrimonial del deudor tributario que impidan que el Organismo cobre deudas improcedentes y en muchos casos imposibilitadas de recupero posterior por las limitaciones impuestas por el procedimiento de repetición; o que siendo devueltos luego de varios años, su monto originario es liquidado en moneda nacional sin actualizar, con la adición de irrisorios interés calculados a la tasa del 6% anual, licuando así el Estado deudas originadas en cobros indebidos

3) Las Sentencias del Tribunal Fiscal tienen efecto devolutivo, implicando que habilitan la ejecución de la presunta deuda por la Aduana, quien amparada en la RGAFIP 1921/05 puede suspender en la matricula de importador exportador al presunto deudor obligándolo a pagar la presunta deuda, o a interponer un recurso de amparo

4) Si bien tales sentencias son recurribles ante la Cámara Federal (artículo 1180) sólo puede declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones si hubiere violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal; en palabras del Dr. Abarca se encuentran facultadas a tratar " cuestiones referidas a las pruebas o a la nulidad de lo actuado; de lo contrario la Cámara dictara sentencia teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (inc.b)".(2) El Dr. Scoponi afirma que "la garantía de la doble instancia incorporada a nuestro derecho interno mediante los Tratados de Derecho Humanos mencionados, comprende el acceso a un recurso que posibilite una revisión amplia e integral de la sentencia impugnada, atribuyendo plena jurisdicción al tribunal ad quem y garantizando a las partes la vigencia del principio de contradicción" , criterio más amplio que el del actual proceso revisorio del articulo 1180

4. La limitación a la integración interdisciplinaria de las Salas Aduaneras

En el juzgamiento del deudor tributario reviste particular importancia analizar, conjuntamente con la legalidad de la norma que impone el cobro del impuesto, los otros principios que puedan verse afectados por ella, tales como (entre otros) el de igualdad, racionalidad, uniformidad, oportunidad y no confiscatoriedad. La constatación fehaciente del perjuicio económico infringido por las inequitativas y confiscatorias liquidaciones tributarias aduaneras que el Fisco realiza y que derivan en su enriquecimiento sin causa y en el empobrecimiento patrimonial del contribuyente resultan de fundamental importancia para el juzgador. Prescindir de la participación de profesionales especializados en estas cuestiones tanto en la integración de las Salas Aduaneras como en las etapas del juzgamiento conlleva limitaciones en el ejercicio del derecho de defensa.

El proyecto de reforma tributaria enviado al Congreso de la Nación materializado en la Ley que estamos analizando, preveía restituir a los profesionales en Ciencias Económicas el rol de Vocales de las salas aduaneras del Tribunal Fiscal de la Nación, priorizando instituir la importancia de la actuación interdisciplinaria conjunta de abogados y contadores como forma de garantizar un mejor ejercicio del derecho de defensa, tal como ocurre en las salas impositivas de dicho tribunal administrativo. Finalmente fue desechada tal restitución debido a la férrea oposición de determinados abogados de actuación aduanera, incluido el propio y actual Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación, que les atribuyó a los profesionales en Ciencias Económicas falta de idoneidad para entender en la materia aduanera (sic)

En la búsqueda de la verdad objetiva de los hechos económicos aquí comentados transcribiré (por entenderlo entrañablemente pertinente con la concepción que aquí estoy planteando) un pasaje del destacado trabajo escrito por el Dr. Jorge Héctor Damarco respecto de los fundamentos de la prueba, su importancia y la obligación de analizarla de los funcionarios que juzgan (4). "La decisión del juez administrativo puede originar cuestionamientos cuando su acto resulte arbitrario, al denegar la producción de pruebas que son conducentes y que bajo cualquier pretexto impide producir. En tal caso es muy claro que se configure un vicio que debería conducir a la nulidad de la resolución que se dicte por nulidad en el procedimiento." (Último párrafo de la pagina 81)

La integración de las Salas Aduaneras con profesionales en Ciencias Económicas no hubiera significado mengua alguna en la eficiencia del funcionamiento de dichas Salas; muy por el contrario, la integración interdisciplinaria garantiza un mejor resultado en la búsqueda de la verdad jurídica objetiva (tal como sucede actualmente en las Salas Impositivas de ese mismo Tribunal) brindando mayor seguridad jurídica y eficacia en sus pronunciamientos.

Conclusión

Desde la sanción del Código Aduanero hasta la de elaboración de este trabajo han transcurrido más de 37 años. La notable evolución del comercio internacional sucedida desde aquella época debe acompañarse de innovaciones también en el derecho. Ciertas normas contenidas en la Ley 22415 deberían aggiornarse a ello. En este trabajo he hecho referencia a los aspectos estrictamente tributarios omitidos por la reforma tributaria, preocupándome en grado sumo la inequidad y arbitrariedad con la que se maneja la imposición y restitución de los tributos aduaneros. Busco el cumplimiento de la equidad, el mejoramiento de la recaudación y de la situación de indefensión del contribuyente frente a la exacción del Estado, lo cual debe ser también parte del compromiso de los gobernantes con aquellos que integren la actividad del comercio internacional, y en suma para la comunidad toda.

La devaluación por sí sola no alcanza

(1) Actualización prohibida por leyes 23928, 34073,25561 y Dto. 214/02.

(2) Suplemento Especial de Derecho Tributario de El Derecho; Id Infojus: DASF080038" 28/08/2017.

(3) Alfredo E Abarca"Pag. 275 Procedimientos Aduaneros (Editorial Universidad).

(4) La prueba de la existenia de una infracción dolosa de la ley 11683 cuando la AFIP determina el impuesto sobre base presunta. Revista de Tributación nº 8 de la AAEF.

(*) El Dr. Mario Bibiloni, es Contador Público (UBA); Despachante de Aduanas; Especialista en temas aduaneros y tributarios y consultor en Administración y Comercio Exterior. Es docente de Comercio Exterior en distintas especializaciones de Grado y Post-grado en distintas Universidades y diversas Instituciones Nacionales, Cámaras Empresarias, Instituciones etc. Además de ser autor de diferentes libros sobre la especialidad; siendo su email mario.bibilon@yahoo.com.ar

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