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La eliminación de retenciones a las exportaciones por DNU y la inseguridad jurídica para sus beneficiarios

La plausible medida sancionada adolece de deficiencias legales de instrumentación, ya que ha sido dictada mediante un Decreto de Necesidad y Urgencia (DNU) que atenta contra la seguridad jurídica de sus beneficiarios y que la experiencia de algunos sectores exportadores, como el minero, demuestran que deben ser ratificadas por ley del Congreso de la Nación con salvaguardas especiales para que posteriormente no sea desvirtuada.

1. Introducción

El Gobierno electo el 22/11 decidió incrementar las exportaciones utilizando para ello la reducción o eliminación de los derechos de exportación de determinadas mercaderías, medida concretada a través de los DNU Nº 160/2015 para la exportación agrícola y Nº para la exportación industrial
Esta plausible medida, enmarcada dentro de la promoción de las exportaciones y la recuperación de mercados internacionales, lamentablemente adolece de deficiencias legales de instrumentación (1) que atentan contra la seguridad jurídica de sus beneficiarios y los resultados esperados, tal como ocurriera en la administración saliente con determinados sectores exportadores (las empresas comprendidas en el régimen de promoción minera por caso) motivo por el cual deben ratificarse por ley del congreso de la nación con salvaguardas especial para que su materialización no sea desvirtuada por disposiciones de dependencias del Poder Ejecutivo.

2. Los hechos a prevenir

a. La aplicación de derechos de exportación por el Poder Ejecutivo y los límites que le impone la Constitución Nacional
El artículo 724 de la Ley 22415 (2), establece la gravabilidad con derechos de exportación a las exportaciónes para consumo de mercaderías, definiéndola el artículo 725 como aquella en que " […] la mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado"
El derecho de exportación advalorem surge de aplicar una alícuota proporcional sobre una base imponible (valor imponible o precios oficiales FOB)
El Poder Ejecutivo actualmente establece la alícuota aplicable en base a la delegación conferida por el artículo 755 de la ley 22415
El derecho de exportación en su carácter de impuesto al consumo, integra el costo de la mercadería exportada, siendo susceptible de ser trasladado al importador del exterior mediante su inclusión en el precio de la mercadería vendida (fenómeno que se conoce como traslación) o, si la mercadería que se exporta tiene precios internacionalmente conocidos -generalmente los "comodities" - recaer sobre el exportador y sus proveedores, fenómeno conocido como retraslacion
Estas particularidades hacen necesario que las alícuotas a aplicar deban ser prudentes para que no afecten sensiblemente la rentabilidad de los exportadores o sus proveedores, y establecerse o eximirse mediante una adecuada planificación tributaria, debiendo contar con el respaldo institucional del Congreso de la nación teniendo en cuenta lo dispuesto por nuestra Constitución Nacional en sus artículos 4 y 17.
Vale la pena recordar que la facultad delegada por el articulo 755 al PE para gravar o eximir de derechos de exportación a las exportaciones fue declarada inconstitucional por la CSJN en la Causa Camaronera Patagonia c/ AFIP DGA) (3) basándose en que: "Nuestra Ley Fundamental prescribe, de manera reiterada y como regla primordial, tanto en el Art. 4° como en los arts. 17 y 52, que solo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos. Asimismo, este Tribunal ha expresado categóricamente que "los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas" (Fallos: 155:290;248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y, en forma concordante, ha afirmado en reiteradas oportunidades que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos: 316:2329; 318: 1154; 319:3400; 321:366 y 263; 323:240, entre muchos otros)."
"Esta consolidada doctrina fue sostenida, sin grietas, aun en casos donde se cuestionó el establecimiento de un tributo, o su modificación o ampliación, mediante un decreto de necesidad y urgencia al afirmase que la materia tributaria supone una limitación constitucional infranqueable para el Poder Ejecutivo, un valladar que no cede ni aún mediante decretos de la naturaleza señalada (Fallos: 318:1154; 319:3400 y 323:3770, entre otros). Tesitura que el constituyente de. 1994 mantuvo, sin hesitaciones, al redactar el actual Inc. 3° del arto 99 de nuestra Ley Fundamental."
Por lo cual tanto la gravabilidad como la exención debe efectuarla el Congreso de la nación, extremos que no corresponden al Poder Ejecutivo, ya sea utilizando los DNU o Resoluciones del Ministerio de Economía (tal como sucedió con la Res. 11/02 que los reimplanto en forma generalizada en marzo del 2002)

b. Su establecimiento por el Congreso de la nación y la fijación de límites precisos a la delegación a otorgar al Poder Ejecutivo
Si bien en doctrina se discute la conveniencia de delegar en el Poder Ejecutivo la facultad para imponer o eximir a las exportaciones de derechos de exportación ante bruscas alteraciones en el flujo del comercio internacional o en los precios relativos del producto exportable, no es menos cierto que la facultad del Poder Ejecutivo debe circunscribirse a la modificación acotada de las alícuotas establecidas por el Congreso de la Nación, tal como sucede con el Impuesto al Valor Agregado
Las normas emanadas del Poder Legislativo deben contener reglas expresas que restrinjan las facultades del Poder Ejecutivo de apartarse de ellas, a fin de evitar que meras disposiciones de dependencias del Poder Ejecutivo puedan generar obligaciones tributaria que la ley no estableció, tal como ha sucedido con las empresas comprendidas en el régimen de promoción Minera (ley 24796) que vale la pena comentar como ejemplo de violación de principios constitucionales por el Poder Ejecutivo que se deben evitar.

c. El cobro de derechos de exportación por el Poder Ejecutivo a exportaciones eximidas por la ley 24196 (Ley de promoción Minera
Mediante la ley 24196 se otorgo la estabilidad fiscal durante 30 años (articulo 8º) a aquellas empresas que presentaran un proyecto de explotación minera y fuera aprobado por la Dirección de Minería, implicando la estabilidad fiscal, el mantenimiento de la carga tributaria que sobre la empresa pesaba al momento de realizar el proyecto de inversión minera
La ley prevé que la vulneración a la estabilidad fiscal se produce cuando el beneficiario soporta una carga tributaria adicional a la que detentaba al momento de presentar el proyecto, neta de las disminuciones de carga tributaria que hubiera sido beneficiaria
En el año 2002 cuando fueron reimplantados los derechos de exportación mediante la RME 11/02
A resultas de ello, la Subdirección General de Legal y Técnica Aduanera mediante la IG 19/02 DGA del 29/03/2002 comunico a todas las aduanas que " existiendo normas preexistentes a la Resolución 11/02 ME y al Decreto 310/02, que establecen exenciones para el pago de derechos de exportación, corresponde informar que las mismas mantienen plena vigencia" detallando las destinaciones de exportación que no se encuentran alcanzadas por las normas referidas, encontrándose entre ellas, las mercaderías cuyos exportadores gocen de estabilidad fiscal, según artículo 8 de la Ley 24196.
Esto último se debió a que no se encontraban vigentes los derechos de exportación cuando fueron aprobados tales proyectos,(el destacado corresponde al autor)
A partir del mes de diciembre del año 2007 la Dirección General de Aduanas comienza a liquidar derechos de exportación a las exportaciones de mercaderías cuyos exportadores gozaban de la estabilidad fiscal en virtud de haber recibido instrucciones de la Secretaria de Comercio Interior indicando que correspondía hacerlo.
Determinadas empresas cuestionaron estas liquidaciones mediante el procedimiento de impugnación contemplado en la ley 22415, recurriendo al Tribunal Fiscal de la Nación ante la denegatoria del Organismo, llegando a intervenir la CSJN en dos pronunciamientos quien:
1)Determino el 30/06/2009 en la CAUSA Cerro Vanguardia SA c/ DGI (TF22.172-I) que "el propósito de promover las inversiones mineras perseguido por la Ley 24196 asegurando la estabilidad fiscal de los respectivos emprendimientos, no se concilia con la aplicación de una figura tributaria que , aunque recae sobre los dividendos que la sociedad debe pagar a los accionistas, tiene un efecto equivalente al de un aumento de la tasa efectiva del impuesto sobre las ganancias del ente social" (Considerando 8) fallando en consecuencia a favor del contribuyente lesionado.
2) Determino el 19/11/2013 en la Causa Procesadora de Boratos Argentinos SA c/ DGA (TF 28.448- A), basándose en que la ley de Inversiones Mineras y su reglamentación no prohíben que se establezcan nuevos gravámenes o que se incrementen los existentes, por cuanto en caso de que se incremente la carga tributaria total " establece un mecanismo de compensación o devolución de las sumas abonadas en más por la empresa promovida (Art. 4°, Inc. c, del Anexo 1 del decreto 2686/93), en el supuesto de que se hubiera demostrado que el derecho de exportación incorporado " se traduzca en un incremento de tal carga tributaria" fallando en forma adversa para el contribuyente lesionado .
En resumen, en el 1er caso la CSJN reconoció que el impuesto de igualación de precios, al ser un impuesto adicional al IG e inexistente a la fecha de otorgamiento de la estabilidad fiscal, implicaba una carga tributaria adicional, temperamento que cambio cuando la mayor carga tributaria se generó por la aplicación de derechos de exportación.
No tuvo en cuenta que el mecanismo de compensación o reclamación previsto en el Art. 4°, Inc. c, del Anexo 1 del Decreto 2686/93), no estaba (ni aun lo está) reglamentado por la AFIP, así como que al tratarse de derechos de exportación existe un procedimiento especifico reglado por la ley 22415 (no por la DGI como dice la ley de Minería) , y que entre la imposición y la restitución de los tributos aduaneros existe un inmenso abismo entre las consecuencias económicas de uno y otro, toda vez que las deudas tributarias aduaneras la Aduana las liquida actualizadas a la fecha de pago (a pesar de estar prohibida dicha actualización por las leyes 23928, 24073, 25561 y Decreto 214/02)., utilizando el tipo de cambio vigente entre el dólar EEUU y el peso a dicha fecha (y no el vigente a la fecha en que la obligación tributaria se generara), adicionándole intereses resarcitorios del 36% anual sobre dicho monto actualizado, combinando actualización con usura, mientras que las liquidaciones por devoluciones de impuestos las efectúa a pesos originarios reconociendo al contribuyente un intereses del 6% anual sobre dicho capital originario, generándole al Estado un escandaloso enriquecimiento sin causa

3. Conclusión

En resumen, como corolario de lo expuesto, es necesario otorgarles a los exportadores mayores garantías respecto del cumplimiento de las medidas anunciadas, por cuanto su incumplimiento por parte del Poder Ejecutivo por alguna razón no contemplada en la ley, implicaran un lesionamiento a la fe publica y credibilidad de los contribuyentes afectados. Para el caso ejemplificado en el presente trabajo, las Posiciones Arancelarias que comprenden productos de la minería que por la ley de minería estaban exentas de derechos de exportación (2518.10.00 y 2528.90.00 por ejemplo) no han sido incluidas entre las mercaderías que quedan eximidas de los derechos de exportación, lo que demuestra que se sigue violando la ley que otorgo la estabilidad fiscal.
Significa un gran riesgo para el exportador (y para la actividad económica de exportación) que similares situaciones de lesionamiento y afectación de garantías constitucionales, sean resueltos de forma diferente por dichos poderes, teniendo en cuenta que los derechos de exportación indiscutiblemente forman parte del costo de la mercadería que se exporta
La exención de tributos que las mercaderías gozan a un momento dado implica un punto de referencia vital para planificar y decidir sobre hechos y riesgos económicos a enfrentar, generando la imposición posterior intempestiva un incremento de la carga tributaria con efecto retraslativo, repercutiendo negativamente en el exportador, ante precios de exportación previamente pactados.
No cabe duda alguna que la mayor legitimidad y certeza a otorgar a la imposición y a los contribuyentes, es que el Poder Legislativo vuelva a asumir plenamente esa facultad y obligación constitucional, por lo que, tanto la imposición como la exención son de incumbencia exclusiva del Congreso de la Nación, donde las leyes sancionadas, deben contener normas que constituyan un valladar a la pretensión tributaria indebida del Poder Ejecutivo
En palabras de la CSJN, el Congreso de la Nación, es quien " se encuentra autorizado por la Constitución Nacional (articulo 75 Inc. 18) a dictar normas como la ley 24196 (Ley de promoción Minera) a asegurar a las empresas que encaren emprendimientos mineros la estabilidad fiscal por un plazo de treinta años, persiguiendo el propósito de promover las inversiones del sector, manteniendo la ecuación económica financiera tenida en cuenta al presentarse el estudio de factibilidad" (3) evitando con normas claras y precisas, equívocos o interpretaciones erróneas de las leyes o de su alcance y consecuencias nocivas por parte de funcionarios del Poder Ejecutivo y del Poder Judicial
A partir del pronunciamiento dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el año 1984 en la causa "Vadell" y hasta la fecha, se concibe a la responsabilidad del Estado por el ejercicio irregular o defectuoso de sus funciones administrativas, de forma objetiva y directa, adoptando para ello la teoría del órgano, según la cual "…la actividad de los órganos o funcionarios del Estado realizada para el desenvolvimiento de los fines de las entidades de las que dependan ha de ser considerada propia de éstas, que deben responder de modo principal y directo por sus consecuencias dañosas" (5)

(1) Instrumentada mediante Decretos de necesidad y urgencia
(2) Comúnmente conocida como Código Aduanero
(3) El lector que desee profundizar los alcances de esta Sentencia de la CSJN podrá consultar el trabajo del suscripto denominado "Derechos de exportación. Limites a la validez de la imposición establecida por la Resolución 11/2002 del Mº de Economía. Sentencia de la CSJN en los autos Camaronera Patagonia SA c/ Ministerio de Economía y otros s/ Amparo" publicado en la revista Practica Profesional con fecha
(4) Párrafo 9ª de la sentencia de la CSJN del 30/06/2009 en los autos Cerro Vanguardia SA (TF22172 - I c/DGI
(5) Mertehikian, Eduardo: "La responsabilidad pública", Ed. Ábaco de Rodolfo De Palma, Bs.As., 2001, p.92

El Dr. (*) Mario Bibiloni, es Contador Público (UBA); Despachante de Aduanas; Especialista en temas aduaneros y tributarios y consultor en Administración y Comercio Exterior. Es docente de Comercio Exterior en distintas especializaciones de Grado y Post-grado en distintas Universidades y diversas Instituciones Nacionales, Cámaras Empresarias, Instituciones etc. Además de ser autor de diferentes libros sobre la especialidad .