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Jurisprudencia tributaria y previsional

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN *

Recurso de queja por denegatoria de recurso extraordinario. Impuesto a las ganancias. Confiscatoriedad demostrada con pericias contables. Aplicación del mecanismo de ajuste por inflación. Criterio adoptado frente al reconocimiento de quebrantos.

- "M. Royo SACIIF y F c/EN - AFIP -resoluciones 3/08 (REGN) s/Dirección General Impositiva", sentencia del 6 de julio de 2016.

La Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirma el fallo de primera instancia, hace lugar a la demanda destinada a aplicar el ajuste por inflación en el cálculo del impuesto a las ganancias para los ejercicios fiscales 2002 y 2003 y declara la nulidad de las resoluciones de la AFIP (3/2008 (DV REGN) y 13/09 (DV REGN) que habían rechazado el reclamo de repetición. Para así resolver, cita la doctrina del precedente "Candy" dictado el 3 de julio de 2009 (Fallos: 332: 1571*) (1) y señala que el peritaje contable realizado respecto del período 2002 demuestra que la aplicación del ajuste por inflación genera como resultado un significativo quebranto en la liquidación del impuesto a las ganancias. A su vez, el porcentaje resultante de relacionar el monto del impuesto abonado y la ganancia contable del ejercicio antes del pago del tributo era de 145,30% mientras que el porcentaje que surge de comparar el impuesto ingresado más el que resulte de aplicar la tasa del impuesto sobre el quebranto trasladable a ejercicios futuros era de 390,04%. En síntesis, son porcentajes superiores al 35% previsto en la ley del tributo y al parámetro fijado en el precedente "Candy S.A.".
Para la Sala IV, en relación al período 2003, la pericia contable efectuada en otra causa -acumulada a la presente- surge que el monto del impuesto abonado por el ejercicio fiscal 2002 equivale a 4,81 veces el quebranto impositivo del ejercicio, que la alícuota del 2003 representa el 619% del resultado neto final impositivo y que el impuesto ingresado en exceso para ese período es de un 1.668,5%. La actuante advierte que, de no utilizar el mecanismo de ajuste por inflación en esos períodos fiscales, el gravamen ingresado representa más del 62% del resultado impositivo con el ajuste o del 55% de las utilidades contables ajustadas, de acuerdo a las pautas sentadas en la citada "Candy". Por ende, concluye que, en este caso, no se aplica la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste previsto en el título VI de la ley 20.628. Finalmente, la Sala desestima las críticas de la representación fiscal acerca de las pericias contables, aclarando que, conforme la postura de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ello no le impide al organismo que ejerza sus facultades de verificación y fiscalización conferidas por la ley 11.683.
Contra el fallo de Cámara, la AFIP interpone recurso extraordinario cuya denegación origina la interposición de la queja directamente ante el Alto Tribunal Nacional.
La Corte Suprema afirma que corresponde aplicar el mecanismo de ajuste por inflación para determinar el impuesto del período fiscal 2002 porque las cuestiones planteadas en esta causa son sustancialmente análogas a las tratadas y resueltas en la causa "Candy S.A." (2). Aquí, la documentación agregada a este expediente y, en especial, los informes de los peritajes contables tienen por demostrado que se configura un supuesto de confiscatoriedad de manera que confirma la sentencia recurrida por el período 2002. Sin embargo, en cuanto al quebranto que surgiría de aplicar ese mecanismo al período fiscal 2002 que la actora pretende utilizar en el período fiscal 2003, la Corte recuerda su doctrina sentada en la causa "Estancias Argentinas El Hornero S.A." (Fallos: 335:1923) en donde señaló que no corresponde que los quebrantos se encuadren en las pautas del precedente "Candy" por la sencilla razón de que, en estos supuestos, "no hay tributo a pagar que pueda ser cotejado con el capital o la renta gravados" (3).
Para la Corte, de acuerdo a su jurisprudencia en CSJ 612/2013 (49-A) /CS1 "Alubia S.A. c/ AFIP - Dirección General Impositiva s/ repetición" y CSJ 885/2014 (50- C) /CS1 "Consolidar Administradora de Riesgos del Trabajo ART SA c/ EN AFIP - DGI - resol. LGCN 140/08 s/DGI", sentencias del 4 de noviembre de 2014 y del 11 de agosto de 2015, respectivamente, "...la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en los términos del precedente 'Candy', lo es al sólo efecto de evitar '...una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital' de allí que, en este caso para el ejercicio 2002, se admite que el pago del impuesto fue hecho sin causa y procede su repetición, sin que ello se derive en reconocer un quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en otro ejercicio fiscal. Así, no corresponde el reconocimiento de quebrantos originados por la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación impositiva al período fiscal 2002, lo que tiene incidencia en la liquidación del tributo para el período fiscal 2003 de modo que se propicia revocar la sentencia respecto del período 2003.
La Corte afirma que el examen del resultado confiscatorio provocado por la no aplicación de ese mecanismo de ajuste en el ejercicio 2003 y de la eventual existencia de un pago en exceso para repetir debe realizarse -en el nuevo fallo a dictarse en base al presente- prescindiendo del cómputo de quebrantos provenientes del ejercicio' anterior.
En consecuencia, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario, se confirma parcialmente la sentencia apelada para el período fiscal 2002 y se la revoca respecto del período fiscal 2003, debiendo dictarse un nuevo fallo según las pautas fijadas en esta sentencia. Costas por su orden en atención a la complejidad de la cuestión debatida y al modo en que se resuelve.

SEGURIDAD SOCIAL

Relevamiento de personal. Multa por omitir registrar a una profesional universitaria. Presunciones. Primacía de la realidad. Prueba insuficiente.

- "L.A.C.I. S.R.L c/Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social s/impugnación de deuda", Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala 3, sentencia del 10 de marzo de 2016.

La actora (L.aboratorios de Análisis Clínicos Integrados S.R.L.) apela una multa de $ 3.000 que le impuso el Ministerio de Trabajo Empleo y Seguridad Social (4) y, en forma previa, efectúa el depósito de la multa discutida para habilitar la instancia judicial (5).
Esta causa se origina en un relevamiento de personal realizado por el Ministerio en el establecimiento que posee la actora en la localidad de Bahia Blanca, provincia de Buenos Aires, en donde se habría detectado una supuesta trabajadora no registrada y, por ende, se aplica la presunción de la Ley de Contrato de Trabajo (art. 23) por el mero hecho de la prestación de servicios, salvo prueba en contrario. Al presentar su descargo, L.A.C.I. S.R.L. señala que la persona relevada es una bioquímica que ejerce su profesión en forma liberal en el domicilio inspeccionado y que tiene su propia cartera de pacientes a quienes les factura por sus servicios, según recibos acompañados. Además, en la declaración que consta en el relevamiento, la bioquímica no denuncia tener la relación de trabajo que se atribuye.
La Sala 3 aclara que el valor probatorio de las actas de relevamiento está previsto en la Resolución MTE y SS N° 655/05 (art. 2) que le asigna el carácter de presunción que admite prueba en contrario pues la norma establece que "hará fe en juicio mientras no se pruebe lo contrario". En ese sentido, agrega que la presunción es el punto de partida de un procedimiento de investigación exhaustivo donde todas las pruebas necesarias para su comprobación deben llevarse a cabo. La garantía del debido proceso impone la mayor amplitud probatoria en la búsqueda de la verdad real y en ella debe estar empeñada la Administración, más allá de lo que el propio interesado pretenda o alegue y, así, no habrá duda sobre su accionar y su decisión será formalmente inobjetable, sin perjuicio de la labor interpretativa del Juez. Exigir al contribuyente una demostración de su inocencia implica colocarlo en la difícil, si no imposible, tarea de demostrar un hecho negativo que, en este caso, consiste en no prestar servicio como empleada desde la fecha que presume el ente fiscal, en una desigual posición que vulnera el estado de inocencia reconocido y garantizado por el art. 18 de la Constitución Nacional.
Para el Tribunal, el relevamiento como único elemento de prueba para sustentar la sanción es insuficiente a efectos de formar convicción sobre la relación de trabajo por la sola circunstancia de que una persona esté en el establecimiento inspeccionado, resultando aplicable el criterio sentado en la causa "Consorcio Hidroservice Hidrened c/ C.A.S.F.E.C." (6) en donde se dijo que "… la presunción del art. 23 de la L.C.T. no puede ser interpretada globalmente si se persigue el cobro de aportes omitidos basandose en una supuesta relación de dependencia, por lo cual el organismo actuante debe acreditar dicha relación en cada uno de los casos en que pretenda que la supuesta vinculación laboral genera obligaciones previsionales". Agrega que aunque la situación planteada sea dudosa, debe priorizarse el principio de inocencia y en tanto no se logre demostrar plenamente la existencia de una relación laboral en la extensión y cuantía que presume el organismo, cabe dejar sin efecto el cargo formulado ("Arzobispado de Mercedes c/AFIP -DGI", CFSS, Sala II, sentencia del 3 de junio de 2004 (6).
Por tanto, se declara formalmente admisible la apelación, se hace lugar al recurso y se ordena reintegrar la suma depositada en concepto de multa en el término de diez días. Sin costas (art. 68, primer párrafo, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

PENAL TRIBUTARIO

Queja denegada. Limitaciones objetivas para la procedencia del recurso de casación. Omisión de depositar en término los aportes retenidos en el Régimen Nacional de la Seguridad Social.

- "Fundación Madres de Plaza de Mayo - Schoklender Sergio M s/recurso de queja", Cámara Federal de Casación Penal, Sala I, sentencia del 13 de julio de 2016.

En esta causa, la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico revoca la resolución del Juzgado N° 10 del Fuero, Secretaría N° 19, por la cual se decidió la falta de mérito para disponer el procesamiento o el sobreseimiento de Sergio M. Schoklender en cuanto a los hechos por los que fue indagado referidos a la supuesta omisión de depositar dentro de los diez días hábiles de vencidos los plazos legales las sumas retenidas en conceptos de aportes al Régimen Nacional de la Seguridad Social a los empleados de la Fundación Madres de Plaza de Mayo, por los períodos mensuales Abril 2008 a Julio 2011, ambos inclusive.
La defensa oficial del indagado interpone recurso de casación contra el fallo de Cámara, recurso denegado que motiva la presentación directa de este recurso de queja.
La Cámara Federal de Casación interpreta que el art. 457 del Código Procesal Penal de la Nación aplicable fija una limitación objetiva para la procedencia del recurso intentado pero la resolución que origina la queja no está prevista en la norma mencionada por no ser una sentencia definitiva o equiparable a tal ni pone fin a la acción, a la pena o hace imposible que continúe la causa ni deniega la extinción, conmutación o suspensión de la pena ni le ocasiona un gravamen irreparable (7) de tardía o imposible reparación ulterior (Fallos 248:661; 305:1344; 311:252, entre otros*). Destaca, además, que todavía la Cámara de Apelaciones no dictó auto de mérito, limitándose a revocar la decisión apelada de modo que está pendiente de resolver el tema de fondo. Tampoco la defensa probó que exista una cuestión de índole federal ni logra demostrar la concurrencia de un supuesto de arbitrariedad manifiesta o absurdo notorio que permita hacer excepción a dicho principio (del voto de la dra. Figueroa).
El Tribunal recuerda que esa Cámara de Casación fue instituida como "tribunal intermedio" según la doctrina sentada por el Alto Tribunal en autos "Di Nunzio" (Fallos 328:1108*) para los casos en donde se impugna una decisión definitiva o equiparable a ese carácter y se encuentre debidamente fundada la implicancia de una cuestión de naturaleza federal. Por ello, desestima el recurso de queja y, por mayoría, sin costas (8).

* Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación pueden ser consultados en www.csjn.gov.ar

(1) Fallo comentado en esta columna "Suplemento Fiscal & Previsional" publicada el lunes 14 de septiembre de 2009.
(2) En Candy S.A.", se reconoció que durante el año 2002 hubo un grave estado de perturbación económica, social y política que dio lugar a una de las crisis más graves de nuestro país, con consecuentes cambios económicos, crisis que se vio reflejada en los índices de precios tanto a nivel mayorista como a consumidor final cuyos porcentajes acumulados en ese año ascendieron a un 117,96% y 40,9%, respectivamente. La Corte consideró que la prueba pericial demostró que la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del Titulo Vl de la ley del impuesto a las ganancias no le era aplicable a Candy S.A. en la medida que la alícuota efectiva a ingresar insumía una sustancial porción de las rentas obtenidas y excedía cualquier límite razonable de imposición, configurándose confiscatoriedad para el período fiscal 2002.
(3) Este fallo se dictó el 2 de octubre de 2012 y se remitió al dictamen del 11 de marzo de 2011 de la Procuradora Dra. Laura Monti quien advirtió que en "Candy S.A." se tuvo en mira conjurar situaciones en las que el pago del gravamen implicaba una lesión a la garantía de la propiedad individual, al reducir más allá de lo constitucionalmente tolerable, sea de la renta o del capital.
(4) La sanción fue aplicada en base al articulo agregado a continuación del art. 40 de la ley 11.683 que prevé multas de $ 300 a $ 30.000 por verificar la existencia de empleados no registrados.
(5) Para impugnar judicialmente este tipo de multas, hay que efectuar el depósito previo del monto cuestionado para abrir la instancia ante la Cámara Federal de la Seguridad Social.
(6) Fallos analizados en "Recursos de la Seguridad Social- Procedimientos y sentencias esenciales" (Accorinti Susana, 2da. Edición, La Ley, 2013).
(7) Conforme Sala IV causa 13.757 Reg. N° 960/12, sentencia del 15 de junio de 2012 y causa 14.775 Reg. N° 1537/12 sentencia del 5 de septiembre de 2012 citados por Dr. Borisnky; Sala II causa 14137 Reg. N° 19.817 resuelta el 12 de abril de 2012 y causa 14.786 Reg. N° 19.935, resuelta el 11 de mayo de 2012, invocadas por el dr. Slokar.
(8) La Dra. Figueroa, en minoría, propicia imponer las costas al quejoso.

(*) La Dra.Susana Silvia Accorinti es abogada, especialista en temas tributarios y previsionales. Su dirección de e-mail es: susana.accorinti@hotmail.com