Lunes  13 de Mayo de 2019

Jurisprudencia Tributaria y Previsional

Jurisprudencia Tributaria y Previsional

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN *

Inconstitucionalidad del impuesto a las ganancias sobre las jubilaciones.  - "García María Isabel c/AFIP s/acción meramente declarativa de inconstitucionalidad",  sentencia del 26 de marzo de 2019. 

La AFIP interpuso recurso extraordinario contra el fallo de la Cámara Federal de Paraná que había confirmado la sentencia del Juzgado Federal de Concepción del Uruguay Nro. 2 en cuanto declaró la inconstitucionalidad del art.  79 inciso c) de la ley 20.628 (1), texto según leyes 27.346 y 27.430, que grava con el impuesto a las ganancias a la jubilación de la actora María Isabel García, quien obtuvo ese beneficio de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de la provincia de Entre Ríos por desempeñarse como diputada y docente durante su vida activa. Además, el fallo recurrido le ordenó a la AFIP a reintegrar a la actora los montos retenidos por el citado gravamen desde la interposición de la demanda hasta su efectivo pago y dispuso que, para el futuro, cese de aplicar el impuesto sobre su jubilación. 

 La sentencia en cuestión se basó en el precedente dictado el 29 de abril de 2015 por esa misma Cámara Federal en "Cuesta Jorge Antonio c/AFIP s/acción de inconstitucionalidad (sumarísimo)" en donde señaló que era contrario al principio constitucional de integralidad del haber previsional proceder a su reducción por vías impositivas y que, al haber abonado el impuesto a las ganancias durante la actividad laboral, existía una evidente doble imposición al gravar el posterior beneficio jubilatorio con el mismo tributo. A su vez, destacó que la naturaleza integral de estos beneficios fue reconocida por la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso "Cinco Pensionistas vs. Perú", sentencia del 28 de febrero de 2003, al sostener que "los derechos económicos, sociales y culturales tienen una dimensión tanto individual como colectiva. Su desarrollo colectivo, sobre el cual ya se ha pronunciado el Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales de las Naciones Unidas, se debe medir… en función de la creciente cobertura … del derecho de la seguridad social y a la pensión en particular, sobre el conjunto de la población, teniendo presentes los imperativos de la equidad social". La interpretación y aplicación de las leyes previsionales debe hacerse de manera que no nieguen los fines superiores perseguidos, armonizándose con todo el ordenamiento jurídico y, por ende, el impuesto a las ganancias resultaba inconstitucional por afectar los arts. 14 bis (seguridad social), 16 (igualdad), 17 (propiedad), 31 (supremacía constitucional), 75 inciso 22 (Tratados Internacionales con jerarquía constitucional) y concordantes de la Constitución Nacional, el art. 26 de la Convención Americana, XVI de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre y el art. 9 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales. Así, concluyó que la jubilación no es ganancia sino un débito que tiene la sociedad con el jubilado que le permite gozar de un beneficio cuando la capacidad laboral disminuye o desaparece y que el parámetro de "integralidad" del haber no admite ningún tipo de imposición tributaria. 

El recurso extraordinario fue concedido respecto de la interpretación de normas federales y rechazado por arbitrariedad y gravedad institucional, lo que motivó que la AFIP presentara recurso de queja por denegatoria del recurso extraordinario (2).

La Corte declaró formalmente admisibles ambos recursos y aclaró que iban a ser tratados conjuntamente por estar ligados los puntos de derecho federal controvertidos, no encontrándose limitada a los argumentos de los tribunales anteriores ni de las partes para pronunciarse sobre los aspectos disputados, según corresponda (Fallos: 307: 1457 *, entre otros).

Para el Alto Tribunal, en mayoría (3), la cuestión federal radica en determinar la validez constitucional de las normas tributarias que gravan con el impuesto a las ganancias a las rentas provenientes de jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie que se originen en el trabajo personal (ar. 79, inciso c, ley 20.628 y modificaciones), destacando que el acierto o error, mérito o conveniencia de las soluciones legislativas no son puntos que habiliten la intervención de los jueces excepto frente a supuestos irrazonables, inicuos o arbitrarios ("Bayer S.A." Fallos 340:1480 y "Harriet & Donnelly S.A. c/Chaco provincia de s/acción declarativa de certeza", sentencia 31/10/17*). 

La Corte recuerda que, por el principio de división de poderes y la Constitución Nacional, el Congreso Nacional tiene la atribución de elegir los objetos imponibles, disponer los modos de valuación de bienes y cosas sujetos a gravamen siempre que no infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293*, entre otros) y, en este caso, el conflicto involucra la legítima atribución estatal de crear tributos y el goce de los derechos de la seguridad social en condiciones de igualdad entre los beneficiarios contribuyentes. 

Para el Máximo Tribunal de la Nación, los beneficiarios de las prestaciones de la seguridad social comprendidos en la ley del impuesto en cuestión se diferencian de la categoría de un trabajador activo, que aplica, a partir de la ley 27.346 (B.O.: 27/12/16), una escala de deducciones más gravosa, lo cual implica reconocer la distinta naturaleza de la renta sujeta a tributo, esto es, el salario y la prestación previsional, otorgando mayor tutela a esta última. No obstante ese tratamiento legislativo diferenciado, la Corte se pregunta si todos están en las mismas circunstancias o, bien, si hay condiciones especiales basadas, por ejemplo, en una mayor vulnerabilidad por edad avanzada o discapacidad que permitirían distinguir a algunos jubilados, pensionados o similares, de otros y definir los alcances de los principios de igualdad y de razonabilidad en materia tributaria frente a la potestad estatal. 

El Alto Tribunal señala que el principio de igualdad ante la ley no sólo exige crear categorías tributarias razonables sino que también prohíbe  unificar consecuencias tributarias para situaciones que en la realidad son distintas ya que tal principio supone reconocer que es tan injusto gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios como imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación. La igualdad constitucional deriva a la prudencia y sabiduría del Poder Legislativo una amplia libertad para ordenar, agrupar, distinguir y clasificar objetos para la percepción de los gravámenes siempre que se corresponda razonablemente a distinciones reales. No hay duda de la naturaleza eminentemente social del reclamo de la actora, con amplio sustento en los derechos de ancianidad receptados por la Constitución Nacional y por la jurisprudencia de esta misma Corte (4), en las conquistas sociales plasmadas en el art. 14 bis de la Constitución relativas a los derechos de la seguridad social en nuestro país a tal punto que el Estado debe otorgar los beneficios de la seguridad social, con carácter integral e irrenunciable, en sintonía con los conceptos inspiradores del constitucionalismo social, con la reforma constitucional de 1994 que dio un nuevo impulso al desarrollo de la igualdad para lograr la tutela efectiva de colectivos de personas en situación de vulnerabilidad a través de medidas de acción positiva (5) y en numerosos instrumentos internacionales específicos de relevancia (6).

Para la Corte Suprema, desde la perspectiva planteada y  a partir de la reforma constitucional de 1994, es deber del legislador establecer respuestas especiales y diferenciadas a los sectores vulnerables para asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos y llevar una vida  digna. Este imperativo constitucional resulta transversal a todo el ordenamiento jurídico y se proyecta, en concreto, a la materia tributaria ya que el Estado debe actuar con una mirada humanista en ámbitos carentes de contenido económico inmediato y sea insensible al momento de definir su política fiscal de manera que el sistema tributario no se desentienda del resto del orden jurídico, operando como un compartimento estanco destinado a ser autosuficiente "a cualquier precio". Este control judicial no implica desconocer la división de poderes ni el origen representativo del tributo pues sin el pago del impuesto, el Estado no podría subsistir pero lo que debe diferenciarse, según el régimen político, es el impuesto constitucional ("jurídico") del impuesto inconstitucional ("antijurídico") pues en los gobiernos absolutos no hay por qué examinar la causa y en lo gobiernos constitucionales, la solución es bien distinta ya que los poderes deben obrar "en la órbita de su competencia y de acuerdo con la Constitución" que es la ley suprema. En esa inteligencia, en toda contribución puede haber una razón política superior y debe haber una razón (causa) jurídica. La primera escapa al control de legitimidad salvo que lesione una garantía constitucional y entonces el control jurisdiccional surge y se coloca sobre la propia discrecionalidad política (Bielsa, Rafael, "La noción de causa con particular referencia al derecho financiero" Anuario del Instituto de Derecho Público N° 1, Rosario, 1938, ps. 154 a 156).

La Corte Suprema advierte que la capacidad contributiva no debe ser el único parámetro a ponderar por el legislador para fijar tributos a los jubilados ya que son personas con una vulnerabilidad vital y omitir considerar esa circunstancia como pauta de diferenciación tributaria supone igualar a los vulnerables con quienes no lo son, provocando una situación de notoria o injusta desventaja. La revisión judicial en esta materia siempre estuvo ligada a supuestos de confiscatoriedad pero, a partir de este caso que se vincula con una jubilada de edad avanzada,  con problemas de salud y cuyos descuentos tributarios entre marzo a mayo 2015 oscilaron entre el 29,33 % y el 31.94%, hay que definir una política fiscal integrada al resto del ordenamiento jurídico, con respuestas especiales y diferenciadas a sectores vulnerables. 

En consecuencia, la Corte, en mayoría, confirma la sentencia recurrida, declara la inconstitucionalidad de los arts. 23, inciso c),  79 inciso c), 81 y 90  de la ley del Impuesto a las Ganancias (ley 20.628, texto leyes 27.346 y 27.430) que aplican el impuesto a las ganancias sobre la jubilación de la actora y pone en conocimiento del Congreso Nacional la necesidad de adoptar un tratamiento diferencial para tutelar el colectivo de jubilados vulnerables por ancianidad o enfermedad, debiendo conjugar este factor relevante junto con el de capacidad contributiva potencial y ordena se le reintegren a la actora todos los montos retenidos por el impuesto a las ganancias, desde el momento de interposición de la demanda hasta su efectivo pago, no debiendo practicar ninguna retención más por este gravamen sobre su haber hasta que el Congreso legisle al respecto. 

Por su parte, el voto en disidencia del Presidente de la Corte Suprema, Dr. Rosenkrantz, propicia admitir el recurso extraordinario, revocar la sentencia recurrida y rechazar la demanda, con costas por su orden, fundado en que: a) el impuesto a las ganancias pagado por un trabajador en actividad se corresponde con un hecho imponible distinto del que se paga por recibir un beneficio jubilatorio; b) el legislador tiene amplia discreción para establecer impuestos; c) el principio de integralidad del haber previsional (art. 14 bis, Constitución Nacional) no impide que sea reducido por ley, por responder al interés público y en tanto no sea confiscatorio ni manifiestamente desproporcionado; d) desde la perspectiva de la justicia distributiva, una política social progresiva no impide gravar las jubilaciones más elevadas, como sucedió con la ley 27.346 y su debate parlamentario en donde el senador Abal Medina expuso con claridad que sólo pagan este impuesto "las jubilaciones de privilegio", es decir, las que superen seis veces el haber mínimo (Cámara de Senadores de la Nación, 22 reunión, 2da. Sesión extraordinaria del 21/12/2016) y e) la sustentabilidad y el buen funcionamiento del sistema previsional que provee los beneficios de la seguridad social obligan a proteger no solo el derecho de los beneficiarios sino también "la contribución colectiva con que se los sostiene" (Fallos: 219:343*), razón por la cual el cobro de este gravamen a las jubilaciones más elevadas está justificado por motivos de justicia distributiva e interés general. En síntesis, los hechos y la prueba ofrecida por la actora (documental e informativa en subsidio) no demuestran que la retención del 30% por impuesto a las ganancias haya sido confiscatoria ni irrazonable y advierte que la jubilación cobrada en mayo de 2015 fue de $ 81.503,42, época en que donde el haber promedio era de $ 5.179 (fuente www.anses.gob.ar/información/datos-abiertos-pasivos, acceso 21/3/19).

* Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación pueden ser consultados en www.csjn.gov.ar

(1)Ley de Impuesto a las Ganancias. 

(2) Esta queja exige el depósito previo de una suma de dinero que hoy es de $ 40.000 (art. 286, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). En el caso del Estado Nacional, entes autárquicos, provincias y municipalidades, su pago está diferido por Acordada CSJN 47/91. 

(3) La única disidencia fue de su Presidente, el dr. Carlos Rosenkrantz.    

(4) Fallos 328:566 "Itcovich"; Fallos 328:1602 "Sanchez"; Fallos 329: 3089 "Badaro"; Fallos 332:1914 "Elliff"; Fallos 341:1924 "Blanco"; Fallos 337:1564 "Villarreal"; Fallos 338:1092 "Etchart"; Fallos 339:61 "Deprati"; Fallos 337:530 "Pedraza" y Fallos 339:740 "Constantino". Los fallos "Sanchez" y "Badaro" (dos fallos) están comentados en esta columna del Suplemento Fiscal & Previsional publicado los días 15/8/2005, 11/9/2006 y 10/12/2007, respectivamente.  

(5) Constitución Nacional: art. 75 inciso 23, en especial, a favor de los niños en situación de desamparo (desde el embarazo hasta finalizar el periodo de enseñanza elemental), las madres durante el embarazo y el tiempo de lactancia, los ancianos y las personas con discapacidad.  

(6)  Primera (1982) y Segunda (2002) Asamblea Mundial sobre Envejecimiento (convocadas por la Asamblea General de Naciones Unidas); Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (ley 24.658); Convención Interamericana sobre la Protección de los Derechos Humanos de las Personas Mayores (Ley 27.360). 

 (*) La Dra.Susana Silvia Accorinti es abogada, especialista en temas tributarios y previsionales. Su dirección de e-mail es:   Susana.accorinti@hotmail.com

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