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DOMINGO 19/05/2019

Jurisprudencia Tributaria y Previsional

Jurisprudencia Tributaria y Previsional

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN *

Recurso extraordinario y recurso de queja. Exención en el I.V.A. Transporte internacional de pasajeros y de carga. Servicios conexos. Sentencia arbitraria. Cuestión federal. Criterio de interpretación de las normas que establecen beneficios en materia tributaria.

- "Garman Representaciones S.A. (TF 22.794-I) c/D.G.I.", sentencia del 26 de febrero de 2019.

La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación revoca las resoluciones dictadas por la A.F.I.P. mediante las cuales determinó de oficio las obligaciones tributarias de Garman Representaciones S.A. relativas al I.V.A. (períodos diciembre 1996 a abril 2002), al Impuesto a las ganancias (períodos 1996 a 2000), más sus accesorios y a la multa aplicada respecto del I.V.A. después de haber sido desestimada la denuncia penal.

El ajuste fiscal se basó en que las operaciones realizadas por la contribuyente no correspondían a una actividad relacionada o conexa al transporte internacional de personas y cargas sino que eran meros servicios comerciales desarrollados como gestor, no quedando comprendidos en la exención tributaria en el I.V.A (1) y, por ende, alcanzados por el impuesto (2). Acerca del impuesto a las ganancias, la AFIP estableció que las deducciones practicadas eran improcedentes en cuanto a la porción del precio facturado por sus proveedores que representaba el crédito fiscal en el I.V.A. al haber sido erróneamente considerada sujeto exento en el citado tributo.

Para el Tribunal Fiscal, la ley del I.V.A. exime del gravamen al transporte internacional de pasajeros y cargas en tanto su decreto reglamentario aclara que ese beneficio abarca todos los servicios conexos, que lo complementen y su objeto exclusivo sea servirlo, en la medida que tales servicios conexos sean prestados a quienes realizan el transporte exento, sea de modo directo por el prestador contratado o, bien, indirecto por terceros cuando se requiera la participación de personal habilitado por organismos competentes y se le facture al prestador original (3). La actora fue designada por Aerovías Nacionales de Colombia S.A. (Avianca) como agente general, por contrato, con asignación en el territorio de la Argentina para realizar una serie de prestaciones relativas a la promoción, reserva y venta de pasajes -directa o indirectamente por agencias de turismo-, hacer publicidad, distribuir horarios, entregar a domicilio la carga que llega y supervisar los servicios contratados con terceros referidos, en general, a tareas operativas en el aeropuerto. La comisión a percibir por la actora se calculaba sobre el monto de los servicios vendidos por cuenta de Avianca. La prueba reunida en la causa demostró, para la Sala A, que la tarea de transporte de pasajeros y de carga de Avianca era realizada por la actora que llevaba toda la administración y ejecución de su negocio en el país y, por ende, los servicios poseen un alto grado de conexidad con el transporte internacional de manera que procede el beneficio fiscal en el I.V.A.

Por su parte, la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revoca el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en base a sostener que los servicios conexos con el transporte internacional están exentos si cumplen las siguientes condiciones: a) complementen el transporte, b) tengan por objeto exclusivo servirlo y c) se realicen en la zona primaria aduanera, agregando que la norma alude a servicios prestados por agentes marítimos, terrestres o aéreos, los que estarán exentos en la medida que estos prestadores sean representantes legales de los propietarios o armadores del extranjero. Las actividades de la actora no se limitan a complementar el transporte internacional referido ni tienen por objeto exclusivo servirlo pues sólo administra las ventas de los demás mayoristas y agencias de turismo. Es más, las actividades de la actora tampoco se concretan en la zona primaria aduanera pues su local está en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires a la vez que la persona humana representante legal de Avianca en carácter de apoderado es presidente de la actora pero no logra tener por acreditado que sea la representante legal de la línea de aviación. Con respecto a la multa impuesta, la Cámara aplicó la figura del error excusable frente a la complejidad y dificultades de la cuestión debatida.

La actora interpone recurso extraordinario contra el fallo de la Sala I que, al ser concedido parcialmente, motiva la interposición del recurso de queja respectivo, con fundamento en que está en discusión la inteligencia de normas federales (Ley del IVA). Así, señala que la exención comprende a todos los servicios conexos al transporte internacional y la reglamentación realiza una enumeración que no es cerrada sino meramente ejemplificativa. Plantea la arbitrariedad de la sentencia porque toda la actividad de la recurrente está ligada al transporte internacional según fue probado en la causa, destacando que las normas aplicables no exigen el cumplimiento de ningún requisito de modo que se aparta de lo dispuesto por el legislador.

La Corte Suprema, con remisión al dictamen del 16 de noviembre de 2016 de la Procuradora Fiscal dra. Laura Monti (4), considera formalmente admisible ambos recursos por haber puesto en tela de juicio la inteligencia de normas federales y la decisión definitiva del Superior Tribunal de la causa fue contraria al derecho invocado por la actora, correspondiendo tratar la arbitrariedad y la interpretación normativa por guardar entre sí estrecha conexidad (Fallos: 321: 2764; 323:1625*). Al respecto, señala que no está limitada por las posiciones del tribunal anterior ni por la de las partes sino que debe realizar una declaración sobre el punto disputado y la inteligencia que rectamente corresponda. Después de mencionar los aspectos que no fueron controvertidos, se transcriben los textos de la ley del IVA y de su reglamentación que establecen la exención tributaria y, en consecuencia, recuerda que es doctrina de ese Máximo Tribunal que, en materia de exenciones impositivas, es constante el criterio según el cual deben resultar de la letra de la ley o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan y que su interpretación debe realizarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973*). Las normas que fijan beneficios fiscales no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos: 258:75; 315:257*).

En este caso, la Corte considera que los hechos prueban la actividad de la actora en derredor de su contrato con Avianca, los que quedan subsumidos dentro de la actividad relativa al transporte internacional y sus servicios conexos, correspondiendo estar alcanzados por el beneficio fiscal controvertido. Aclara que la letra de la ley no exige que estos servicios deban ser prestados en zona primaria aduanera y que, como es sabido, las normas reglamentarias deben interpretarse conforme a los alcances de la ley reglamentada (Fallos: 297:142; 300:1080; entre otros). Desde otro punto de vista, si por hipótesis se prescindiera de los servicios realizados por la actora para Avianca, quedaría en claro que no podría realizarse el transporte internacional involucrado, como acertadamente lo sostuvo la sentencia dictada el 18 de agosto de 2004 por el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario N° 3 que está agregada a esta causa.

La Corte Suprema declara admisible la queja y el recurso extraordinario, revocando la sentencia recurrida. Con costas, ordenando reintegrar el depósito del recurso de queja (5) y vuelva el expediente al Tribunal de origen para dictar un nuevo fallo de acuerdo a esta sentencia.

RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

Trabajo a domicilio. Ley 12.713 (B.O. 15/11/1941). Solidaridad del contratista por las obligaciones de los recursos de la seguridad social. Presunciones a favor de la relación laboral por la A.F.I.P.

"Montagne Outdoors S.A. c/ A.F.I.P. s/Impugnación de deuda", Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala I, sentencia del 18 de octubre de 2018.

Esta causa se origina en un oficio del Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Criminal y Correccional Federal N° 12, Secretaria N° 24, en la causa "N.N. s/infracción ley 25.871" (6) mediante el cual le informa a la AFIP el resultado del procedimiento realizado en un taller textil ubicado en la calle Roma de la Ciudad de Buenos Aires y, en consecuencia, el citado organismo fiscal genera una orden de inspección que concluye con una determinación de deuda por recursos de la seguridad social contra Montagne Outdoors S.A., por su carácter de responsable solidario, por falta de declaración de un empleado no registrado durante los períodos septiembre 2013 a noviembre 2013 por parte de la contribuyente Noemí Ramos Villca, por un monto de $ 2.630,54 de capital y de $ 1.645,11 de intereses.

La sociedad actora apela judicialmente el ajuste fiscal previo haber efectuado el depósito de los montos discutidos (7), señalando que no existió el vínculo laboral con el supuesto trabajador, que su actividad específica consiste en el diseño de su propia ropa y artículos de camping para lo cual confecciona parte de la misma y que, en algunos casos, contrata la confección según sus diseños o por aspectos puntuales del proceso de producción de las prendas a talleres que se adaptan a las pautas fijadas en la ley 12.723 que regula el trabajo a domicilio. Por tanto, considera que ese trabajador podría haberse desempeñado bajo las órdenes de un proveedor (Ramos Villca) con quien tuvo un vínculo regido por la modalidad de trabajo a domicilio en dos períodos distintos de los cuestionados, a saber, desde enero 2009 a febrero 2010 y desde mayo 2012 a abril 2014. Aclara que la dadora de trabajo Ramos Villca estaba inscripta como tallerista, tenía la pertinente habilitación municipal, acompañando la prueba pertinente. Así, para la recurrente, la postura fiscal es improcedente sumado a que la AFIP carece de facultades jurisdiccionales para determinar deudas por aportes y contribuciones al Régimen Nacional de la Seguridad Social.

Para la Sala I de la Cámara Federal, la AFIP está habilitada para iniciar este tipo de actuaciones administrativas conforme con los decretos Nros. 507/93, 2102/93 y 618/97 cuyo artículo 3 prevé expresamente la competencia de dicho organismo frente a la recaudación sobre la nómina salarial. A su vez, recuerda que la ley 12.713 invocada por la apelante dispone que la autoridad de aplicación podrá realizar inspecciones, fiscalizar y controlar las relaciones de trabajo a domicilio que se desarrollan en el ámbito de dicha ley en tanto que la ley 26.063 (B.O.: 9/12/2005) faculta a la AFIP a determinar de oficio las deudas por recursos de la seguridad social en base a presunciones legales que incluyen considerar que existe trabajo encubierto o no registrado correctamente. En síntesis, la AFIP está autorizada a presumir que hay una relación laboral o que se la está ocultando bajo otra figura jurídica, salvo prueba en contrario de manera que tiene facultades para fiscalizar y verificar el cumplimiento de normas referidas al ingreso de los recursos de la seguridad social.

Con respecto al trabajo a domicilio, la Sala actuante se sustenta en doctrina del año 1942 (8) para interpretar esa modalidad laboral, al afirmar que esa forma de trabajo tuvo un largo período experimental para, posteriormente, ponerse a tono con las necesidades del "actual industrialismo", protegiendo a la inmensa cantidad de trabajadores y para evitar la competencia desleal producto del irregular desempeño de "patrones inescrupulosos". Agrega que el problema del trabajo a domicilio es una consecuencia directa de la incorporación de "la máquina" como instrumento esencial en la producción que trajo una consecuencia no deseada, es decir, "el logro del máximo beneficio con el mínimo del esfuerzo del corredor de trabajo". Destaca que esa ley de trabajo a domicilio del año 1941 introdujo la responsabilidad solidaria de "empresarios, intermediarios y talleristas", atacando la figura de los denominados "hombres de paja" a la vez que el Estado intervino de modo especial para que estuviera regulado por normas de orden público.

Para la Cámara, los intermediarios y talleristas son considerados como obreros a domicilio con relación a los dadores de trabajo y como patronos sujetos a las obligaciones que les impone esta ley y las reglamentaciones que se dicten a quienes encarguen la ejecución del trabajo. Por su parte, el Convenio 177 de la O.I.T. ratificado por la ley 25.800 (9) define la expresión trabajo a domicilio en su artículo 1° pero el Tribunal estima que la tarea de definir si el trabajo a domicilio es una forma de precarización del contrato laboral y encubre el incumplimiento de cargas sociales es ardua pues en el rubro de la confección es donde se concentra la mayor cantidad de obreros a domicilio y talleristas.

El Tribunal advierte que un dato no menor es el origen de estas actuaciones a partir del oficio del Juzgado Federal actuante que investigó la denuncia de una asociación civil en el marco de la ley de migraciones, siendo de público y notorio conocimiento que muchas personas ingresan ilegalmente al país y son explotadas por muchos talleristas que, amparándose en la situación de indefensión del migrante (muchos son de Bolivia), incumplen las obligaciones laborales y previsionales. De la prueba agregada a la causa, surge que la sra. Ramos Villca sólo confecciona las prendas que le envía la actora según las indicaciones que le brinda, emite facturas con entrega en forma mensual de los cortes para realizar tareas que comprenden la confección y el armado de prenda exterior, sin terminación completa, a razón de 200 unidades de campera por quincena. La relación comercial entre la actora y el tallerista es indiferente a su responsabilidad pues existe una dirección técnica al tener que sujetarse a los requisitos fijados y, por ende, no existe un encargo de productos. El legislador buscó evitar el fraude laboral detrás de una supuesta relación de corte comercial y, así, el principio de solidaridad (art. 4, ley 12.713) pretende que los empresarios no se "escabullan" de su responsabilidad en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones laborales, teniendo en cuenta la facultad de la AFIP de imputar cargo de acuerdo a la ley de Contrato de Trabajo (art. 30) si se trata de la "actividad normal y específica propia del establecimiento" que abarca la actividad principal y las accesorias que hagan al logro del fin económico. Es más, muchas actividades tercerizadas son proclives a contener empresarios insolventes para responder a las obligaciones laborales y de la seguridad social, abaratando costos sin importar nada.

Por último, la Sala señala que la descentralización de actividades de la empresa es lícita pero no autoriza a utilizar figuras simuladas, fraudulentas o conexas que implique que puedan contratar sin controlar los términos que fija la ley (10) y, en este caso, se probó que existió una unidad técnica de ejecución entre la empresa y su contratista y que la actora no cumplió con su obligación de controlar a su tallerista.

En consecuencia, se confirma la resolución recurrida con costas por su orden (11).

* Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación pueden ser consultados en www.csjn.gov.ar

(1) Art. 7 inciso h punto 13, ley del IVA.

(2) Art. 3, inciso e punto 21, ley del IVA.

(3) Con las modificaciones de los decretos 692/98 y 1228/98.

(4) En disidencia, la dra. Elena Highton de Nolasco y el dr. Horacio Rosatti, propician declarar inadmisible la queja, rechazar el recurso extraordinario y confirmar la sentencia, con costas a la actora.

(5) El recurso de queja ante la Corte Suprema exige efectuar un depósito de una suma de dinero que, en la actualidad, es de $ 40.000 (art. 286, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

(6) En particular, en sus arts. 4 y 5.

(7) Para habilitar la instancia judicial ante la Cámara Federal de la Seguridad Social cuando se interponen recursos contra resoluciones de la AFIP que determinan este tipo de deudas, sus intereses y multas, hay que efectuar el depósito previo de todos los montos cuestionados. La omisión del pago previo provoca la deserción del recurso de modo que la AFIP queda facultada para iniciar un juicio de ejecución fiscal con el objeto de cobrar dichos importes y solicitar el embargo de cuentas bancarias con orden del Juez competente.

(8) Despontin, Luis, "La nueva Ley de Trabajo a Domicilio N° 12.713", Revista de la Universidad Nacional de Córdoba, Año 29 N° 5/6, agosto de 1942.

(9) B.O.: 2/12/2003.

(10) "L.920 XLII; Ledesma Héctor Daniel c/Manco Osvaldo Oscar y otro", voto en disidencia del dr. Ricardo Lorenzetti pues, en esta causa, la Corte Suprema de la Nación rechazó la queja interpuesta de acuerdo al art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación según el cual se autoriza, de modo excepcional, a no expresar los fundamentos de su sentencia.

(11) Criterio según "Juan Bracho García e Hijos S.A.", fallo analizado en "Recursos de la Seguridad Social- Procedimientos y sentencias esenciales" (Accorinti Susana, 2da. Edición, La Ley, 2013).

(*) La Dra.Susana Silvia Accorinti es abogada, especialista en temas tributarios y previsionales. Su dirección de e-mail es: Susana.accorinti@hotmail.com

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