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Jurisprudencia Tributaria y Previsional

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN *

Recurso ordinario de apelación (1). Pedido de reconocimiento de quebrantos acumulados en el impuesto a las ganancias para ser convertidos en créditos fiscales. Rechazo del método de muestreo. Facultades de verificación y fiscalización de la AFIP según ley nacional de procedimiento tributario (ley 11.683).
- "Volkswagen Argentina S.A. y otros c/AFIP - DGI -resoluciones 66, 67 y 68/99 s/Dirección General Impositiva", sentencia del 3 de mayo de 2016.
La Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, por voto de la mayoría de sus miembros, confirmó la sentencia del Juzgado de Primera Instancia Nª 2, excepto por la valuación de los bienes de cambio y rechazó la demanda interpuesta contra las resoluciones administrativas dictadas por la AFIP que habían negado el reconocimiento de los quebrantos acumulados en el impuesto a las ganancias que serían convertidos en créditos fiscales para ser cancelados por el Estado Nacional mediante títulos públicos (arts. 31 a 33, ley 24.073 - B.O.: 13/4/1992). Para así resolver, desestimó la postura de la empresa a favor del método de muestreo utilizado a fin de determinar tales quebrantos, señalando que la Resolución General 3540/92 reglamentaria de la ley 24.073 establece el trámite de reconocimiento con remisión a las facultades genéricas de verificación y fiscalización de tributos (arts. 33 y 35, ley 11.683) por existir un paralelismo entre los resultados positivos y los resultados negativos de las actividades generadoras de renta al incidir en la determinación de la materia imponible y, por ello, es razonable el criterio adoptado por las normas aplicadas por la AFIP. En base a la jurisprudencia de la Corte Suprema, la Sala V destacó que la carga de probar la existencia y cuantía de los quebrantos pesa sobre quien pretende el reconocimiento del crédito pero ello no supone que el Fisco abdique sus facultades legales de control. Además, rechazó el agravio de la actora sobre la falta de ponderación, por parte del juez de primera instancia, del peritaje contable pues, para la Sala actuante, basta con que el magistrado indique los elementos esenciales y decisivos para la solución del caso, de acuerdo a las reglas de la sana crítica las que permiten que se aparte del dictamen pericial. También fueron desestimados de modo pormenorizado por la Cámara cada uno de los rubros objeto de agravio por la quejosa ("reclasificaciones efectuadas", "reembolsos por exportaciones", "litigios a cobrar/aforos", "Inversiones", "rentas exentas", entre otros), confirmando el criterio fiscal relativo a la valuación de los bienes de cambio en los períodos fiscales 1988 y 1989 pues la empresa debía justificar fehacientemente -y no lo hizo- la concurrencia de los presupuestos requeridos por la ley del impuesto a las ganancias.
Contra el fallo de la Sala V, la empresa deduce recurso ordinario de apelación, que fue concedido por resultar formalmente admisible y por haber sido interpuesto antes del criterio fijado en el fallo dictado en "Anadon Tomás Salvador c/Comisión Nacional de Comunicaciones s/despido" (1).
El principal agravio planteado por la actora es la metodología usada por la AFIP para negar el reconocimiento de los quebrantos pues, en base a ello, considera que la sentencia recurrida tuvo fundamentos aparentes y equivocados. No es razonable que en el trámite de solicitud de conversión de quebrantos se le confieran al Fisco las facultades previstas en la ley 11.683 en lugar de una verificación especial y acotada de la declaración jurada a la que alude el art. 32 de la ley 24.073 similar a una auditoria de estados contables cuyo objetivo es determinar si la contabilidad refleja razonablemente la realidad patrimonial y financiera del ente auditado y no, como establece la Res. Gral. 3540/92, una impugnación mediante el procedimiento de determinación de oficio del impuesto declarado en los ejercicios fiscales en donde se originaron los quebrantos involucrados. Así, no puede adoptarse un criterio riguroso de fiscalización con la consiguiente exigencia de un respaldo documental de cada operación que generó pérdida, como sucede en este caso, con dificultades para reconstruir con absoluta precisión la contabilidad de las empresas sumado al universo de operaciones de gran magnitud y de una antigüedad significativa en períodos de altísima inflación en los cuales las transacciones se realizaban veloz e informalmente para evitar la erosión propia de ese fenómeno, con respaldo de notas internas y registradas contablemente en asientos globales. Por ende, correspondía seguir procedimientos de auditoría con muestreos selectivos.
Según la Corte (en el Considerando 7mo.), la actora no esgrime razones de peso para modificar el fallo recurrido y recuerda su postura en cuanto a que la carga de probar la existencia y cuantía de los quebrantos que dan lugar al crédito fiscal pesa sobre quien pretende el reconocimiento (causas "Sevel Argentina S.A." Fallos: 324:4016 y 334:1903). Destaca que, frente a la importancia económica de la operación y la magnitud del crédito a reconocer, el criterio seguido por el Fisco que exigió la presentación de los elementos de juicio justificativos, de modo pleno y circunstanciado, del ajuste del valor contable de los bienes de cambio no es arbitrario sino que importa un razonable ejercicio de funciones que le son propias. En la causa "Arfin S.A." (Fallos: 324:1573), la sentencia de la Cámara de Apelaciones consideró que los asientos contables de la actora, aún llevados en legal forma, carecían de eficacia para demostrar la cuantía del quebranto impositivo origen del crédito fiscal reclamado ante la ausencia del pertinente respaldo documental. Más recientemente, en el fallo dictado el 15 de abril de 2014 en "Bridas Austral S.A. c/Estado Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos s/D.G.I", la Corte mencionó el rigor con que debe cumplirse la carga procesal para acreditar los quebrantos alegados (arts. 31 a 33, ley 24.073), lo cual dista de aceptar la técnica de "muestreo". Es más, la Corte exige la prueba sobre la existencia y alcance las operaciones involucradas, sin que resulten suficientes los registros de los libros de comercio si la información de los asientos contables no se basan en documentación idónea o suficiente "por cuanto según la ley 11.683, el valor probatorio de todas las registraciones contables se encuentra sujeto al respaldo de los comprobantes correspondientes y a la fe que éstos merezcan". La pretendida autosuficiencia de los registros contables, sin el necesario respaldo documental, frente a un pedido de reconocimiento de crédito fiscal de esta naturaleza, no se ajusta a la jurisprudencia del Máximo Tribunal. Tampoco se verifica un exceso reglamentario en el trámite de esta solicitud ni se advierte en la norma impugnada una alteración o desconocimiento de los derechos reglamentados o una falta de adecuación a los fines perseguidos por la ley ni una iniquidad manifiesta con apoyo en el art. 28 de la Constitución Nacional.
El Máximo Tribunal también rechaza el agravio de cada uno de los rubros que integran los quebrantos por basarse en la improcedencia de exigir la documentación de respaldo de las operaciones y concluye que el memorial no constituye una crítica concreta y razonada de los fundamentos de los tribunales anteriores.
La Corte confirma la sentencia apelada en cuanto a la falta de prueba de los quebrantos por parte de la actora (Considerando 7°) y declara desierto el recurso, con costas.

RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

Relevamiento de personal. Ajuste por diferencia de aportes y contribuciones sobre remuneraciones registradas incorrectamente. Principio inquisitivo. Importancia de la prueba. Necesidad de alcanzar la verdad material. Devolución del depósito previo. Tasa aplicable.
- "Industrias Químicas y Mineras Timbo S.A. c/A.F.I.P. s/Impugnación de deuda", Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala I, sentencia del 25 de abril de 2016.

Esta causa se inicia a raíz de un relevamiento de personal realizado por la AFIP en el establecimiento de Industrias Químicas y Mineras Timbo S.A. en donde se habrían detectado presuntas diferencias de aportes y contribuciones sobre remuneraciones registradas en forma incorrecta. Se tramita el procedimiento administrativo pertinente pero la AFIP confirma su criterio de ajuste.
La sociedad apela judicialmente la decisión fiscal previo efectuar el depósito previo de todos los montos reclamados (2) y se agravia de la postura de la AFIP con fundamento en que carece de causa porque los trabajadores relevados cobran por jornal y no tienen la misma remuneración pues depende de las horas laboradas.
Para la Sala I, la primera declaración prestada por las personas encuestadas tiene un valor relevante; sin embargo, esa declaración por sí sola no es suficiente para fundar un ajuste cuando existen pruebas y ciertas irregularidades en las actas que relativizan su valor. En este caso, la actora invocó hechos y ofreció prueba en la instancia administrativa para sustentar su defensa que contradicen el reclamo fiscal y, por ende, el Tribunal advierte que la AFIP no debió limitarse a los datos de la encuesta de personal sino que, por el principio inquisitivo o de oficialidad, debió dirigir el trámite y ordenar se practiquen otras diligencias conducentes para establecer la verdad de los hechos. Todo procedimiento administrativo o judicial debe garantizar al individuo el derecho de defenderse, garantía que no puede ser restringida y, en el ámbito administrativo, el principio del debido proceso legal constituye no solo un derecho del administrado sino una exigencia de una mejor administración ya que la AFIP no es su oponente, teniendo que desplegar una actividad legítima y eficaz para actuar como gestor indirecto del interés público y social que le ha sido conferido. La garantía del debido proceso comprende el derecho del administrado a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a que se dicte una decisión fundada, que contemple y resuelva sus pretensiones.
El Tribunal afirma que frente al derecho de la Administración de defender el interés general están también los derechos de los particulares garantizados por la Constitución Nacional. Ello, así, pues impera el principio de verdad material o real de manera que el ente recaudador debe disponer medidas de prueba conducentes para determinar la realidad efectiva de los hechos. El proceso administrativo debe ser abierto a prueba no sólo cuando la Administración lo estime necesario sino cuando el particular lo solicita para acreditar los hechos que invoca, existiendo así una mayor racionalización y eficacia de los trámites y facilitando a los funcionarios que deben expedirse, una información más amplia y completa. En esta causa, no surge fehacientemente que el método utilizado por la AFIP permita demostrar las diferencias de remuneraciones en base a las cuales practica el ajuste apelado, correspondiendo que intervenga nuevamente la AFIP para que produzca las pruebas pertinentes.
Por último, la Sala ordena devolver el depósito previo más los intereses devengados a la tasa promedio mensual publicada por el Banco Central de la República Argentina (art. 10 decreto 941/91, Fallos 303:1769 y 311:1644* y esta misma Sala en "Industrias Metalúrgicas Dino Bartola e Hijos S.R.L. c/AFIP- DGI s/Impugnación de deuda" expte. 29419/05, sentencia del 29 de junio de 2006, entre otros).
En consecuencia, se resuelve dejar sin efecto la resolución recurrida, debiendo dictar una nueva, con costas por su orden (3) y la AFIP deberá devolver el depósito previo y sus intereses en el plazo de treinta días.

* Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación pueden ser consultados en www.csjn.gov.ar
(1) Por el fallo "Anadón" dictado el 20 de agosto de 2015, la Corte Suprema de Justicia de la Nación eliminó la posibilidad de interponer el recurso ordinario de apelación contra las sentencias dictadas por las Cámaras de Apelaciones por entender que es irrazonable la intervención extraordinaria y originaria de ese Alto Tribunal y ser contraria a su misión fundamental de fortalecer los mecanismos de control de constitucionalidad.
(2) Para impugnar judicialmente este tipo de deudas, sus intereses y multas, se debe efectuar el depósito previo de todos los montos cuestionados para abrir la instancia de apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social (art. 15, ley 18.820 y sus modificaciones). La omisión del pago previo provoca la deserción del recurso presentado de modo que la AFIP estará habilitada a iniciar un juicio de ejecución fiscal con el objeto de cobrar dichos importes y solicitar el embargo de cuentas bancarias o cualquier otra medida cautelar, con intervención judicial.
(3) En esta materia, las costas se imponen por su orden, según la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en "Gomerías Alberdi" (Fallos 300:896) y en "Farmacia España S.C.S.", sentencia del 1 de julio de 2000. Se aclara que estos fallos podrán ser consultados en "Recursos de la seguridad social- Procedimientos y doctrinas esenciales" (Accorinti Susana, 2da. Edición, La Ley, 2013).

(*) La Dra.Susana Silvia Accorinti es abogada, especialista en temas tributarios y previsionales. Su dirección de e-mail es: susana.accorinti@hotmail.com