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Intercambio de información internacional y apuntes relevantes relacionados con la ley de sinceramiento fiscal

En esta nota, las autoras realizan la difusión de una serie de recursos así como plantean algunas cuestiones interpretativas referidas al intercambio de información internacional en materia tributaria. Es un tema que, si bien hoy está en boca de todos, tiene sus complejidades, no sólo desde la perspectiva de los estados requirentes y requeridos, sino también para los contribuyentes, para establecer el valor probatorio de la información obtenida y el ámbito en el que la misma puede ser utilizada.

El nuevo régimen de revelación voluntaria de bienes que no fueron declarados ha sido denominado en el lenguaje legal "sinceramiento fiscal", evitando la denominación corriente de "Blanqueo", pues esta expresión tiene connotaciones que remiten al delito de lavado de activos.
Las amnistías fiscales son susceptibles de ser analizadas en el marco de un análisis económico del derecho (Law & Economics), pudiendo citarse por ejemplo: MALHERBE, Jacques (editor), "Tax Amnesties"; Kluwer Law International; The Netherlands, 2011. - ISBN 978-90-411-3364-9 y MARCHESE, Carla: "Tax Amnesties", Paper Nº 17 in Comparative Analysis of Institutions, Economics and Law, International Programme in Institutions, Economics and Law, http://www.iel.carloalberto.org/Research-and-Pubblication/Working-papers.aspx o http://polis.unipmn.it/index.php?cosa=ricerca,iel
Por cierto que una de las variables de ese análisis lo constituyen los riesgos que genera la amenaza del intercambio de información a nivel internacional, teniendo en cuenta en el actual contexto de globalización en el que el incremento de las transacciones internacionales tiene, como aspecto positivo, el impacto sobre la economía del país y, como aspecto negativo, un escenario para la elusión y evasión fiscal.
Nuestra intención, desde el punto de vista docente y profesional, es difundir una serie de recursos así como plantear algunas cuestiones interpretativas, referidas al intercambio de información internacional en materia tributaria, por ser un tema que si bien hoy está en boca de todos, tiene sus complejidades, no sólo desde la perspectiva de los estados requirentes y requeridos, sino también para los contribuyentes, para establecer el valor probatorio de la información obtenida y el ámbito en el que la misma puede ser utilizada.

1. Razones que justifican la necesidad de cooperación internacional para el intercambio de información en materia tributaria

Desde el punto de vista económico, existe asimetría entre los contribuyentes que operan globalmente y la administración tributaria, que está constreñida a los límites de su jurisdicción, por lo cual no puede acceder a información disponible en otras jurisdicciones para verificar y fiscalizar la obligación que tienen los residentes de declarar sus ingresos de fuente extranjera y sus bienes en el exterior.
La cooperación entre las administraciones tributarias compartiendo la información que cada una tiene disponible se realiza a través de mecanismos diversos de intercambio de información, cuyo análisis detallado excede el alcance de este trabajo.

2. Jurisprudencia reciente sobre el uso de la información intercambiada en el marco de los tratados para evitar la doble tributación internacional

Recientemente fue publicada la sentencia del juez Bonadío, recaída en la causa Nro. 12593/14 caratulada "Echegaray, Ricardo y Otros s/ falso testimonio", del 01 de junio de 2016, http://www.cij.gov.ar/nota-21771-El-juez-Bonadio-procesa-Ricardo-Echegaray-en-una-causa-iniciada-por-Alfonso-Prat-Gay.html, en la que el juez interpretó que la información que Francia le suministró a Argentina a requerimiento de ésta en el marco del Convenio para Evitar la Doble Tributación Internacional no podría usarse para efectuar una denuncia penal, pues el ámbito para el cual estaba prevista era a fines impositivos. Los datos solicitados tenían relación con los datos que había robado Falciani, el ex empleado del HSBC de Suiza, con la información de cuentas de no residentes de Suiza que tenían fondos depositados en dicho país.
La decisión del juez fue el procesamiento de los imputados por violación de secretos (art. 157 del Código Penal), fundado en que "Los datos, de acuerdo al Convenio, eran secretos para todo otro objetivo que no fuese la percepción de impuestos, y es por eso que la conducta de quienes los emplearon con otros fines encuadra en la figura de violación de secretos. Ya sea que se hubiesen usado para la denuncia penal o como lo hizo ECHEGARAY, para exponerlos en una conferencia de prensa o en un reportaje al diario Pàgina /12".
Entre los fundamentos del juez para decidir que la información obtenida en el marco del CDI Argentina-Francia, se destaca la comparación con la literalidad del texto del Tratado de Intercambio de Información con Uruguay (Ley 26.758) el que distingue en relación al objeto y ámbito del intercambio de información, entre "Impuestos" y "Asuntos Penales Tributarios", previendo que el intercambio comprenderá información que sea previsiblemente relevante para la determinación, liquidación, la implementación, el control y la recaudación de los impuestos, para el cobro y la ejecución de créditos tributarios o "para la investigación o el enjuiciamiento de asuntos tributarios", expresión ésta destacada en texto del fallo.

Consideramos que la interpretación del juez podría llegar a refutarse y que además no puede generalizarse, por las siguientes razones:
a) Hay heterogeneidad en los elementos comparados, pues si bien el CDI con Francia y el Tratado de Intercambio de Información con Uruguay son tratados internacionales, constituyen dos marcos normativos diferentes para dos instrumentos diferentes. Ello así, porque la red de instrumentos en virtud de los cuales se realiza el intercambio de información está conformado por: diversos instrumentos.
b) El CDI con Francia (ley 22.357) data del año 1980, como expresamente lo reconoce la sentencia, siendo que la ley penal tributaria 24.769 se aprobó casi 17 años después, lo que explicaría que la cuestión de la persecución penal de delitos tributarios no haya sido especialmente prevista. Esto obliga a profundizar otras pautas interpretativas, las que seguramente serán resueltas por los mecanismos pertinentes.
c) Sin perjuicio de lo anterior, el CDI con Francia responde al Modelo OCDE, cuya versión actualizada de 2014 (y en las anteriores también), en el Capítulo de Introducción, bajo el título "Relation with previous versions" se indica como regla general que las versiones anteriores se interpreten conforme al espíritu de la última versión de los Comentarios, pues estos reflejan el consenso entre los países miembros de la OCDE sobre cómo interpretar. Asimismo, se sugieren los procedimientos a seguir cuando un Estado desee clarificar su posición sobre una determinada cuestión.
d) En los Comentarios al art. 26, párrafo 1 se declara que "El alcance del intercambio de información cubre todas las cuestiones tributarias ("tax matters") sin perjuicio de las reglas generales y las previsiones legales que gobiernan los derechos de imputados y testigos en causas judiciales. Asimismo, que el intercambio de información para asuntos penales tributarios "criminal tax matters" también puede estar basado ("can also be based on") en tratados bilaterales o en tratados multilaterales sobre asistencia legal mutua (en la medida que ellos también se apliquen a delitos tributarios ("Exchange of information for criminal tax matters can also be based on bilateral or multilateral treaties on mutual legal assistance (to the extent they also apply to tax crimes).
e) Podría finalmente interpretarse que el texto del CDI con Francia prevé como excepción al secreto la entrega de la información a tribunales, atento al hecho de que Francia al haber tomado conocimiento de la denuncia judicial realizada en Argentina en el ámbito de la Ley Penal Tributaria no había formulado objeciones, sumado a que luego autorizó a compartirla con la Comisión Bicameral del Honorable Congreso de la Nación, con el BCRA y con las administraciones provinciales.

3. Intercambio automático internacional

3.1. La Convención Internacional
Entre todos los estándares internacionales vigentes sobresale el intercambio automático de información, como un medio para conocer el patrimonio de cada individuo a nivel global, siendo una herramienta poderosa en la lucha contra los flujos financieros ilícitos y la evasión fiscal en el extranjero. El 31/08/2012 la ex-presidenta Cristina F. de Kirchner ratificó en nombre y representación del Gobierno argentino, la "Convención Sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal" (en adelante, "la Convención"), con las modificaciones introducidas por el Protocolo que la enmienda. Dicho instrumento prevé todas las formas de asistencia administrativa en materia fiscal: el intercambio de información previa solicitud, el intercambio espontáneo, el intercambio automático, exámenes de impuestos en el extranjero, inspecciones tributarias simultáneas y la asistencia en la recaudación de impuestos (Convención art. 4).
Nuestro país, además, manifestó su adhesión a la Declaración sobre el Intercambio Automático de Información en Materia Fiscal adoptada el 6 de mayo de 2014 en París, en el marco de la Reunión Ministerial de la OCDE (Véase gráfico de jurisdicciones participantes en: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf)
El Consejo de la OCDE publicó en julio de 2014 la norma internacional de intercambio automático de información de cuentas financieras intitulada "Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters" (www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/automatic-exchange-financial-account-information-common-reporting-standard.pdf), que incluye los documentos "Model Competent Authority Agreement" y "Common Reporting Standard (CRS)", así como sus comentarios y anexos. En este contexto, la AFIP ha dictado la Resolución General 3826 que se comenta más adelante, Para una visión actualizada país por país del marco normativo y otras publicaciones de difusión, ver http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/
3.2. Aspectos que comprende el Intercambio de Información en el marco de la Convención
Como disposición general se establece que las Partes intercambiarán cualquier información, que sea previsiblemente relevante para la administración o aplicación de su legislación interna con respecto a los impuestos comprendidos en la Convención. Asimismo, cualquiera de las partes puede, mediante declaración dirigida a uno de los depositarios de la información, indicar que, de conformidad con su legislación interna, sus autoridades podrán informar a sus residentes o nacionales antes de transmitir información relacionada con ellos.
Respecto a categorías de casos y de conformidad con los procedimientos que determinarán mediante acuerdo mutuo, dos o más partes intercambiarán automáticamente la información (Convención art. 6).
La descripción de los impuestos comprendidos en la Convención (art. 7) es amplia y variada lo que implicaría abarcar una gran cantidad de información (moneda, cuentas bancarias, inversiones, inmuebles, bienes da cambio, créditos, deudas, etc.) aunque hasta ahora sólo se haya implementado lo relacionado con la parte financiera. Es decir que por el momento, para otros activos no financieros, como por ejemplo, inmuebles, el fisco debería recurrir a otros mecanismos de intercambio de información.
La Convención también aplicará, a partir de su adopción, a cualquier impuesto de naturaleza idéntica o substancialmente similar que se establezca en un Estado Contratante con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Convención, con respecto a dicha Parte, que se adicione o que sustituya a los impuestos actuales. En dicho caso, esa Parte deba notificar de la adopción del impuesto en cuestión (Art. 7).
3.3. Derechos y garantías de los contribuyentes
Es importante destacar que la Convención establece que los derechos y las garantías previstos por la ley interna mantienen su aplicabilidad y que la Convención reconoce expresamente algunas limitaciones a la obligación de suministrar asistencia (art. 21).
En efecto, entre los límites a la obligación de otorgar asistencia se establece que nada de lo dispuesto en la Convención afectará los derechos y salvaguardas a favor de las personas, de conformidad con la legislación o práctica administrativa del Estado requerido y que lo dispuesto en la Convención no será interpretado en el sentido de imponer al Estado requerido la obligación de llevar a cabo medidas contrarias a su legislación interna; dar información que pueda revelar cualquier secreto comercial, empresarial, industrial, mercantil o profesional; otorgar asistencia administrativa si considera que la imposición fiscal en el Estado requirente es contraria a los principios fiscales generalmente aceptados o a las disposiciones del convenio o en casos en que la carga administrativa sea claramente desproporcionada o si considera que el requirente no ha utilizado todas las medidas razonables disponibles.
Sin embargo, aclara que en ningún caso estas limitaciones deberán ser interpretadas en el sentido de permitir al Estado requerido negarse a proporcionar la información, únicamente porque no tiene un interés interno en dicha información o porque dicha información esté en posesión de un banco, otra institución financiera, agente o persona que actúe como agente o fiduciario o porque se relaciona con los derechos de propiedad de una persona.

4. El primer paso: intercambio automático de la información financiera

Constituyendo un primer paso de Argentina para el intercambio automático de información con otras administraciones tributarias a nivel multinacional, en el mes de diciembre de 2015 AFIP publicó la RG 3826. Se trata de la implementación de un "Régimen de Información Financiera de Sujetos no Residentes" (que deberán cumplir las entidades financieras) con el propósito de establecer un marco estratégico de cooperación con otros países y organismos internacionales que incluye, como una de sus principales herramientas, el intercambio de información, a los fines de combatir el fraude, la evasión y las prácticas de elusión fiscal nociva.
En consecuencia, y conforme los alcances previstos en el CRS (Common Reporting Standard), se procedió a establecer un régimen de información dirigido a las instituciones financieras que estarán obligadas a reportar acerca de las cuentas alcanzadas y con sujeción a los requisitos, formas, plazos y demás condiciones (aunque con algunos requisitos adicionales) hasta el 31 de mayo del año siguiente al que se informa, siendo 2016 el primer año a reportar.
Destacamos tres datos importantes: uno, es el que surge de la serie de diez preguntas y respuestas que publica OECD en su página Web ((FAQ Preguntas frecuente) donde se aclara que existe la posibilidad de suministrar automáticamente la información en base a la Convención estableciendo un acuerdo administrativo entre las autoridades competentes de los Estados parte que deseen suministrarse información recíprocamente de manera automática. Al respecto, se advierte que es necesaria la suscripción de un acuerdo entre las autoridades competentes para tornar operativo el intercambio, lo que está en línea con lo dispuesto en la Convención en cuanto dice "con los procedimientos que determinarán mediante acuerdo mutuo, dos o más partes intercambiarán automáticamente la información" (art. 6).
En el sitio web de AFIP en el que se publican los Acuerdos y/o Convenios Internacionales, incluyendo los Acuerdos de Cooperación y Asistencia Mutua, no figuran discriminados los acuerdos de intercambio a requerimiento y los acuerdos de intercambio automático, como tales. La Convención figura dentro del grupo "Otros instrumentos internacionales" y no està relacionada con ningún acuerdo bilateral celebrado en dicho marco. Véase http://www.afip.gov.ar/institucional/acuerdos.asp
El segundo dato a tener en cuenta es que EEUU no suscribió la Convención, y que la ley FATCA (siglas de Foreign Account Tax Compliance Act), destinada a la lucha contra la evasión offshore de ciudadanos estadounidenses que estableció la obligación de reporte y revelación de sus activos financieros en el exterior, no conlleva reciprocidad en el suministro de información, excepto que se suscriban acuerdos de intercambio de información intergubernamentales (IGAs).
Según noticias periodísticas recientes, el gobierno argentino estaría intentando negociar con EEUU un acuerdo de intercambio de información tributaria sobre cuentas bancarias. La mera posibilidad de su concreción será una variable de riesgo a tener en cuenta por parte de residentes argentinos que tengan inversiones financieras no declaradas en EEUU, más aun sabiendo que la información incluirá a los "beneficiarios efectivos" como actualmente solicitan los bancos de EEUU.
El tercer dato se refiere a que países, tales como los Emiratos Árabes Unidos (EAU), no suscribieron la Convención, señalándose que tampoco está en vigor el Acuerdo entre la República Argentina y los Emiratos Árabes Unidos para el Intercambio de Información en Materia Tributaria, suscripto el 05/02/2016 según surge de la Biblioteca Digital de Tratados de la Cancillería Argentina. Además, este tratado no prevé el intercambio automático de información, sino sólo a requerimiento.
Otro tema para tener en cuenta son las cuestiones probatorias que acrediten que el origen de los fondos estuvo en delitos tributarios, a efectos de responder eventuales denuncias por lavado de activos, cuestión que desarrollaremos en el Punto 7.
Ejemplos de acuerdos mencionados por OCDE, vigentes en nuestro país al día de hoy son:
1) El Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre Intercambio Automático de Información de Cuentas Financieras (nuestro primer paso al intercambio) y
2) El Acuerdo Multilateral del Reporte País por País.

5. El segundo paso: reporte país por país de empresas multinacionales

Nos referimos a la nueva norma de la OCDE y el G-20 consistente en el intercambio automático de información de empresas multinacionales, el Reporte País por País (CbC Reporting) contenido en el OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project.
En efecto, entre las medidas para fortalecer la transparencia en materia de impuestos internacionales la OCDE / G20 elaboró el Proyecto BEPS que propuso 15 acciones clave para reformar el marco fiscal internacional garantizando que los beneficios económicos se reporten donde las actividades se llevan a cabo y crean valor. Uno de los principales resultados de ese trabajo ha sido la adopción de los Informes País por País (Country by Country (CbC por sus siglas en inglés), tal como se establece en el Informe de 2015 sobre la lucha contra la Erosión de Base y Distribución de las Ganancias (Base Erosion and Profit Split (BEPS por sus siglas en inglés)) en su Acción 13 referida a Precios de Transferencia "Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting".
En virtud del CbC, se requerirá a las empresas multinacionales proporcionar la información anual consolidada por cada jurisdicción en la que hacen negocios, relativa a la asignación de los ingresos y los impuestos pagados a nivel global, junto con otros indicadores de la localización de la actividad económica dentro del grupo multinacional. También cubrirá información sobre qué entidades hacen negocios en una jurisdicción particular y las actividades de negocio desarrolladas por cada entidad.
Argentina adhirió al Proyecto BEPS OCDE/G20, lo que le ha permitido ser parte en la elaboración de nuevas reglas internacionales. Por ello se espera que AFIP cumplimente este segundo paso hacia el intercambio automático a la brevedad.

6. El intercambio de información en la ley de sinceramiento fiscal

6.1 Denuncias penales tributarias y por lavado de activos. Cuestiones probatorias
En la ley 27.260 si bien se establece que la AFIP estará dispensada de formular denuncia penal respecto de los delitos previstos en la ley penal tributaria, seguirá obligada a cumplir con lo establecido por la ley de encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo incluyendo la obligación de brindar a la UIF toda la información requerida (art. 86).
Asimismo, se establece que no habrá ninguna limitación en la capacidad del Estado para intercambiar información que sirva para evaluar conductas encuadradas en los artículos 303 y 306 del Código Penal y que la UIF podrá, a su discreción, comunicar información a otras entidades públicas con facultades de inteligencia o investigación (art. 88).
El decreto 895/2016 (B.O. 28/07/16) reglamentario del Régimen de Sinceramiento Fiscal incorpora disposiciones cuya finalidad es impedir que se blanqueen sumas de dinero cuyo origen sean las actividades ilícitas tipificadas en el art.6 de la ley 25246 (como financiamiento del terrorismo, narcotráfico, contrabando de estupefacientes, trata de personas, delitos contra la administración pública) con exclusión de los delitos previstos en la ley penal tributaria, lo que remite a la cuestión probatoria referida a la acreditación del origen de los fondos, en especial cuando para probarlo estén involucrados terceros que hayan intervenido en las operaciones.
Además, el art. 24 del mencionado reglamento limita la facultad concedida a la UIF de comunicar información a otras entidades públicas, la que sólo comprenderá el resultado de su análisis, en la medida que se refiera a conductas que puedan configurar sospechas de lavado de activos con el alcance indicado (financiamiento del terrorismo, narcotr{afico, etc.), circunstancias que deberán ajustarse a los parámetros internacionales del GAFI.
Aquí también la cuestión probatoria es de importante relevancia, porque el beneficio de la exclusión de sanciones penales dispuesto en el art. 46 de la ley 27260 es "en la medida de los bienes declarados", lo que requiere acreditar la relación referida, y preservar las pruebas ante la eventualidad de futuras inspecciones.
6.2 El secreto fiscal: regla general y excepciones
Como regla general, se confirma la vigencia del secreto fiscal establecido en esta última ley y en la ley 11.683 de procedimiento fiscal: obliga a magistrados y funcionarios y a todo tercero a mantener el más absoluto secreto so pena prevista en el art. 157 del Código Penal. Sin embargo, una importante excepción a dicha regla se refiere a los periodistas y comunicadores sociales, quienes están exceptuados de la obligación de guardar el secreto fiscal (art. 87). El art. 24 del texto reglamentario establece que las comunicaciones de la UIF a otras entidades públicas con facultades de inteligencia o investigación incluirán el traslado de la obligación de guardar secreto, es decir que la obligación de guardar secreto también alcanza a los receptores de la información en poder de la UIF.

7. Tutoriales para el acceso libre a documentos imprescindibles para el estudio de la tributación internacional

En el sitio www.leadingcases.woerdpress.com hemos publicado los tutoriales del título Vèase "Tributación internacional: tutoriales para el acceso libre a los tratados, a los modelos de convenio y sus comentarios y a manuales para interpretarlos y aplicarlos". La información se recupera por palabra libre, por categorías jerárquicas ("Tributación internacional"/"Intercambio de información) o por palabras clave, haciendo clic en la etiqueta "Modelos de Convenio".

(*) Las autoras son Contadoras Públicas Nacionales, Especialista en Tributación (Irene Haddad) y Especialista en Docencia Universitaria (Sara Telias), ambas docentes de la materia en las carreras de grado de Contador Público y Licenciado en Administración de la FCE de la UBA y de la asignatura Tributación Internacional en la Maestría en Tributación de dicha Facultad. Sus mails son saratelias@yahoo.com.ar e imorbelli@chinen-morbelli.com.ar. Sus CV pueden consultarse en www.leadingcases.wordpress.com/, sitio colaborativo con materiales clasificados e indizados para el estudio de la fiscalidad y en www.chinen-morbelli.com.ar.