Banca Privada Galicia

El Cronista Comercial

MARTES 23/07/2019
Lunes  08 de Abril de 2019

IVA para servicios digitales: qué alcance tiene y su impacto en la actividad

La Ley 27.430 vino a cubrir de manera más integral, aquel espacio irresuelto de gravabilidad de los servicios prestados desde el exterior y utilizados en el país. Asimismo, el reglamento vigente del gravamen, entre otros temas precisa la definición de los sujetos del exterior y consecuentemente, la de los sujetos del país, de los responsables sustitutos por la tributación en estos servicios y de los intermediarios que intervinieran en el pago de la operación.

IVA para servicios digitales: qué alcance tiene y su impacto en la actividad

Puesto en vigencia el 1/1/1975, el Impuesto al Valor Agregado constituyó desde entonces un importante eslabón dentro del esquema tributario de nuestro país, ocupando un espacio preponderante en materia presupuestaria, legislativa, jurisprudencial y doctrinaria.

Precisamente desde su vigencia, el Impuesto al Valor Agregado centró su gravabilidad en la venta de bienes situados en nuestro país.

Y fiel a la filosofía de este gravamen se eximió la exportación de bienes, toda vez que se mantuvo siempre el objetivo estratégico de exportar bienes y no impuestos, para lo cual el Impuesto al Valor Agregado resulta adecuado en funcionamiento.

Es en esa línea que asimismo se gravó la importación de bienes, responsabilizando de la misma al importador local, de manera análoga a cuanto se pagara por Impuesto al Valor Agregado en el caso de adquisiciones en el mercado interno, para continuar desde allí con la cadena de gravabilidad específica, que finalmente culmina con el pago agregado del impuesto por parte del consumidor final, que es quien en definitiva soporta esta carga tributaria.

También se gravaron los servicios que se prestaran dentro del país.

Y queda claro que los servicios que se prestaran en el exterior escapan al ámbito de gravabilidad que nos ocupa.

De manera análoga a cuanto se normara para los bienes, cuanto comúnmente se referencia como exportación de servicios se encuentra marginada de la gravabilidad del caso.

Quedó así por resolver la gravabilidad de los servicios que fueran prestados por sujetos del exterior a sujetos residentes en el país, aspecto éste que desde siempre importó una significativa complicación al momento de la respectiva definición y fundamentalmente implementación, que acaso se mantenga sin adecuada solución a la fecha,

Claro está, el avance de la globalización económica y con ella, de los servicios prestados por sujetos del exterior a sujetos del país, no hizo sino enfatizar la necesidad de abordar debidamente el particular en el ámbito del Impuesto al Valor Agregado.

Es que tecnología mediante, existen hoy gran cantidad de servicios vastamente utilizados en el país que resultan prestados desde el exterior, siendo que si los mismos servicios fueran prestados por sujetos locales se impone claramente su respectiva gravabilidad.

1. Antecedentes. Ley 25.063 y 27.346 - Decreto 679/99

Así es como mediante la ley 25.063, sancionada el 7/2/1998, se incorporó en el Impuesto al Valor Agregado el inciso d del artículo 1, estableciendo la gravabilidad de "las prestaciones comprendidas en el inciso e del artículo 3°, realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos", agregando la calidad de sujetos del gravamen a quienes "sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d del artículo 1°".

Sin embargo y con el Decreto -PEN- 679/1999 del 23/6/1999 se limitó aquella gravabilidad, incorporando un artículo a continuación del artículo 65 del decreto reglamentario del Impuesto al Valor Agregado, cuyo primer párrafo consigna que "cuando las prestaciones a que se refiere el inciso d, del artículo 1° de la ley, se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, la determinación del impuesto se practicará aplicando la alícuota sobre la proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior correspondiente a las primeras".

Posteriormente y con la vigencia de la Ley 27.346, publicada en el Boletín Oficial del 27/12/2016, quedaron categorizados como sujetos del impuesto los "…locatarios, prestatarios, representantes o intermediarios de sujetos del exterior que realizan locaciones o prestaciones gravadas en el país, en su carácter de responsables sustitutos", ello conforme al inciso h del artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado incorporado en consecuencia.

Algo que finalmente quedaría desvirtuado por el artículo 10 del Decreto -PEN- 813/2018, reglamentario de la Ley 27.430 por la que en particular, se redobló la apuesta vinculada con la cuestión que nos ocupa.

2. La Reforma Tributaria de la Ley 27.430

En efecto, la Ley 27.430, sancionada el 27/12/2017, constituyó el complemento esperado de aquel avance de la Ley 27.346, si bien el camino elegido pasó casi por ignorarla como tal y agregar sus términos en el nuevo texto legal.

- 2.1. Artículo 87

Así y mediante el artículo 87 de la Ley 27.430 se dispuso, entre otras cuestiones, la gravabilidad de "…los servicios digitales comprendidos en el inciso m del apartado 21 del inciso e del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, en tanto el prestatario no resulte comprendido en las disposiciones previstas en el inciso anterior…".

Es que si el prestatario fuera responsable inscripto del Impuesto al Valor Agregado y por tanto, incluido en el inciso anterior referido -d en nuestro caso-, su gravabilidad en este impuesto por los servicios recibidos desde el exterior resultaba ya tanto más amplia.

Asimismo se agregó que "…los servicios digitales comprendidos en el punto m del apartado 21 del inciso e del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior se entenderán, en todos los casos, realizados en el exterior. Respecto del segundo párrafo del inciso b y de los incisos d y e, se considera que existe utilización o explotación efectiva en la jurisdicción en que se verifique la utilización inmediata o el acto de disposición del servicio por parte del prestatario aun cuando, de corresponder, este último lo destine para su consumo…", estableciendo circunstancias determinantes de la utilización o explotación efectiva en el país, admitiéndose prueba en contrario.

- 2.2. Artículo 88

Y claro y mediante el artículo 88 de la Ley 27.430, se agregó aquel inciso m del apartado 21 del inciso e del artículo 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, incorporando la gravabilidad de los servicios digitales "…cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización…llevados a cabo a través de la red internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima…", brindando algunos ejemplos de esa gravabilidad.

- 2.3. Artículo 89

A la vez y mediante el artículo 89 de la Ley 27.430, se agregó el inciso i al artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, determinando la responsabilidad tributaria en cuestión, a quienes "sean prestatarios en los casos previstos en el inciso e del artículo 1°".

3. Nacimiento del hecho imponible

La ley 27.430 asimismo se refirió al nacimiento del hecho imponible en el Impuesto al Valor Agregado de los servicios digitales, a la exención del acceso y la descarga de libros digitales -esto último en consonancia con la exención existente para los libros en soporte físico- y acaso, como pauta de notable relevancia, se dispuso mediante el artículo 95 el agregado de un artículo a continuación del 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, estableciendo en su primer párrafo que "el impuesto resultante de la aplicación de las disposiciones previstas en el inciso e del artículo 1°, será ingresado por el prestatario. De mediar un intermediario que intervenga en el pago, éste asumirá el carácter de agente de percepción.

Claramente, la Ley 27.430 vino a cubrir de manera más integral, aquel espacio irresuelto de gravabilidad de los servicios prestados desde el exterior y utilizados en el país.

Por cierto, restaba la pertinente faz reglamentaria.

4. Decreto Reglamentario 354/18

Acaso con un derrotero análogo al legal, esa faz reglamentaria de la Ley 27.430 se inició con el Decreto 354, dictado por el Poder Ejecutivo de la Nación el 23/4/2018.

Muy poco tiempo después, el mismo Poder Ejecutivo de la Nación dictó el Decreto 813, que formalmente dejó sin efecto el Decreto 354 mencionado para, recogiendo sus términos, modificar la reglamentación del Impuesto al Valor Agregado, seguramente en un ejercicio reglamentario de formato más adecuado para el caso.

De ese modo y así modificado, el reglamento vigente del Impuesto al Valor Agregado precisa la definición de los sujetos del exterior y consecuentemente, la de los sujetos del país, de los responsables sustitutos por la tributación que nos ocupa y de los intermediarios que intervinieran en el pago de la operación.

También se precisó el momento a considerar para definir el monto de la tributación por los servicios digitales, según la misma fuera cumplida por el prestatario o por el intermediario del caso, privilegiando la actuación de este último si existiera.

En particular, los intermediarios referidos quedaron involucrados en un régimen de percepción del que resultan agentes, sostenido en listados de prestadores de servicios desde el exterior de nuestro país, confeccionados y actualizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

El reglamento vigente del Impuesto al Valor Agregado asimismo abordó la formalidad de inscripción de los sujetos pasivos del gravamen.

Finalmente, se precisó el momento de cómputo del crédito fiscal de Impuesto al Valor Agregado que se generara por los servicios en cuestión, seguramente con alguna discrepancia de los respectivos términos legales específicos pero en clara armonía con la estructura general del gravamen, en particular con los créditos fiscales y su cómputo.

Siempre en el ámbito reglamentario, la Resolución General 549, dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos el 9/4/1999, estableció la manera de ingresar el impuesto que nos ocupa, por los servicios prestados desde el exterior a responsables inscriptos locales que utilizaran tales servicios en el país, reconociendo la participación al efecto de los intermediarios financieros.

Con la incorporación de la gravabilidad de los servicios prestados desde el exterior dispuesta por la Ley 27.430, la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la Resolución General 4240 el 11/5/2018.

Esa Resolución abordó en particular la forma de cancelación del impuesto que nos ocupa, igualmente reconociendo la participación de los intermediarios.

Por cierto, la fecha del dictado de la Resolución General -AFIP- 4240 como asimismo sus considerandos, denotan su intención reglamentaria del Decreto -PEN- 354/2018 hoy derogado.

Sin embargo y como se expuso, los términos del Decreto -PEN- 354/2018 se incorporaron en el Decreto -PEN- 813/2018, circunstancia ésta que soporta la vigencia y aplicación de la resolución citada, complementada luego por su similar 4356 del 10/12/2018.

Finalmente una temática irresuelta por mucho tiempo, la de la gravabilidad de los servicios prestados desde el exterior para su utilización en el país, que derivó en la introducción de una normativa un tanto vasta y acaso compleja.

5. La gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado de los servicios digitales prestados desde el exterior; el desafío

Por cierto, la manera mediante la cual terminó de introducirse en el Impuesto al Valor Agregado la gravabilidad de los servicios que se prestaran desde el exterior de nuestro país a sujetos locales, posiblemente indica la dificultad que existió para configurar esa gravabilidad.

Y claro está, la complejidad normativa no resulta un buen aliado del mejor cumplimiento de las normas del caso.

Entre otras cuestiones, la materia tributaria prevé y admite esquemas de simplificación para una mejor comprensión de las normas, lo cual alimenta un cumplimiento más acabado de las mismas.

Es por ese motivo que implementada la gravabilidad que nos ocupa, quizás se imponga que la misma resulte categórica y simple, de manera tal de permitir el mejor cumplimiento de los términos establecidos al efecto.

Ello a partir del mejor entendimiento de los términos del caso por parte de los sujetos pasivos del gravamen y también por parte del Fisco.

En ese sentido es bienvenida la premisa incorporada por el artículo 87 de la Ley 27.430, en cuanto dispone que los servicios prestados por sujetos del exterior se entienden prestados siempre en el exterior.

Así entonces quizás resultara de mayor procedencia simplificar la gravabilidad del caso, en principio y sin más, a los servicios prestados por sujetos residentes en el exterior.

Complementando el ámbito de la gravabilidad específica, se espera que aquellos servicios resultaran utilizados en el país.

Entonces la normativa vigente se esforzó notoriamente para definir la utilización del caso con una semántica generosa por demás.

Tal vez resultaría apropiado reducir la premisa del caso a la mera utilización de aquellos servicios por sujetos residentes en nuestro país claro está, que no se trasladaran fuera del mismo para utilizarlos.

Precisamente, la necesidad de traslado de los sujetos del país a los fines de hacer uso de servicios prestados por sujetos del exterior aleja la situación del caso de la gravabilidad pretendida.

Así, bastaría definir el hecho imponible específico refiriéndose a los servicios prestados por sujetos residentes en el país, que no salieran del país para utilizarlos.

Por lo demás, considerando que gran parte de los sujetos locales usuarios de los servicios del caso no necesariamente tuvieran carácter empresario, circunstancia ésta que dificulta responsabilizarlos de la tributación consecuente, parece lógico trasladar esa responsabilidad a los intermediarios financieros que seguramente existirán para el pago de la operación específica.

Ello sin perjuicio de que naturalmente, la estructura del Impuesto al Valor Agregado determina que para el caso, la condición de sujeto pasivo del gravamen recaiga en el residente local prestatario de los servicios.

Es por ese motivo que resulta apropiado el régimen de percepción dispuesto por el Decreto -PEN- 813/2018, privilegiando la naturaleza y estructura de esos intermediarios para que actuaran como agentes de percepción.

Y claro que verdaderamente aquella naturaleza y estructura importan, desde que ese privilegio para la actuación de los agentes de percepción, garantiza el adecuado funcionamiento de la tributación que nos ocupa.

En efecto, resulta innegable -en particular en el ámbito del Derecho Tributario- que existen situaciones que imponen soluciones prácticas, que precisamente por ese carácter resultan adecuadas y conducentes.

Es el caso que nos ocupa, donde el artículo 6 de la Resolución General -AFIP- 4240 dispuso que "las percepciones practicadas tendrán, para los sujetos pasibles, el carácter de impuesto ingresado".

Por cierto, la tributación en el Impuesto al Valor Agregado por los servicios prestados por sujetos del exterior a sujetos locales requiere de estos últimos, toda vez que no aparece razonable depender de aquellos sujetos del exterior al efecto.

Y como se expuso, la problemática fáctica en este caso transita en gran medida por la circunstancia que muchos de esos sujetos locales de los que pudiera esperarse que actuaran al efecto, revisten la condición de consumidores finales sin carácter empresario.

Así es que la determinación prioritaria para el caso de la actuación de los intermediarios financieros -que generalmente existen- como agentes de percepción -con la percepción categorizada como impuesto ingresado-, aparece como una solución adecuada por demás.

No existiendo intermediario financiero ninguno y como alternativa residual, quedaría la responsabilidad del ingreso tributario a cargo del prestatario local que claro, importará igualmente un impuesto ingresado.

Así establecido, el impuesto ingresado, sea por la vía de la percepción o de manera directa, constituiría el crédito a computar por el prestatario local que ostentara el carácter de responsable inscripto en el Impuesto al Valor Agregado, fuera ese crédito un pago a cuenta o bien un crédito fiscal, que naturalmente carecerían de toda posibilidad de cómputo en los casos de los restantes prestatarios locales.

En suma, nada tan diferente en esencia al ámbito normativo hoy existente pero sin duda, tanto más sencillo, unificando la gravabilidad de todos los servicios prestados por sujetos del exterior a sujetos locales que no salieran del país para recibir esos servicios, simplificando la definición de quien fuera responsable por el ingreso de esa tributación, y previendo el consecuente crédito computable -en monto y forma- por el sujeto local, aquí modificando la premisa que consta en el artículo 7 de la Resolución General -AFIP- 4356, que categoriza como crédito fiscal de Impuesto al Valor Agregado incluso a las percepciones sufridas.

Como se expuso, fue mucho el tiempo transcurrido para terminar de consolidar la respectiva gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado, de los servicios que los sujetos del exterior prestaran a sujetos del país.

Un ámbito normativo inteligible y práctico, contribuirá sin duda a su mejor cumplimiento.

El Dr. Ruben Karschenboim, es Contador Público, egresado de la Universidad de Belgrano. Titular de Estudio Profesional especializado en la prestación de servicios tributarios. Docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados en revistas especializadas, en revistas económicas y en diarios de la ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria.

No hay comentarios. Se el primero en comentar
MONEDAS Compra Venta
DÓLAR B. NACIÓN0,460841,600043,6000
DÓLAR BLUE0,340544,000044,2000
DÓLAR CDO C/LIQ-1,4130-43,0984
EURO0,085247,599947,6185
REAL-0,257311,313511,3180
BITCOIN-3,51089.963,09009.966,2100
TASAS Varia. Ultimo
BADLAR PRIV. Pr. ARS0,000048,2500
C.MONEY PRIV 1RA 1D-1,694958,0000
C.MONEY PRIV 1RA 7D-1,250059,2500
LIBOR0,05311,0546
PLAZO FIJO0,000049,2500
PRESTAMO 1RA $ 30D-0,662861,4500
TNA 7 DIAS-0,302846,0900
BONOS Varia. Último Cierre Día Anterior
BODEN 20150,00001.424,501.424,50
BOGAR 20180,00009,829,82
BONAR X0,00001.585,501.585,50
CUPÓN PBI EN DÓLARES (LEY NY)6,6667176,00165,00
CUPÓN PBI EN PESOS-0,88892,232,25
DISC USD NY-0,7005120,50121,35
GLOBAL 20170,00001.676,001.676,00
BOLSAS Varia. Puntos
MERVAL-0,290038.729,9800
BOVESPA-0,2400103.949,4600
DOW JONES0,220027.171,9000
S&P 500 INDEX0,26732.985,0300
NASDAQ0,05008.204,1370
FTSE 1000,14007.139,7600
NIKKEI-0,580021.803,9500
COMMODITIES Varia. Último Cierre Día Anterior
SOJA CHICAGO-0,4503324,9063326,3760
TRIGO CHICAGO-0,4105178,2989179,0337
MAIZ CHICAGO0,0000166,2335166,2335
SOJA ROSARIO-0,2151232,0000232,5000
PETROLEO BRENT-0,442662,980063,2600
PETROLEO WTI-0,231256,090056,2200
ORO-0,28061.421,30001.425,3000
Revista Infotechnology