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El marco normativo en el Impuesto a las Ganancias y la aplicación de la Ley de Transferencia de Tecnología

La Ley 22.426 de Transferencia de Tecnología es el marco normativo vigente que regula la obtención de tecnología del exterior por parte de sujetos locales. Constituye, sin duda, un factor estratégico de soporte del desarrollo económico local. Pero, considerando la nutrida jurisprudencia de los diferentes tribunales en esta cuestión, observamos su falta de uniformidad, además de la insistencia de las autoridades fiscales en el soporte de su pretensión, obviando el ejercicio de su legítima facultad reglamentaria que alimentan procesos contenciosos que atentan contra la seguridad jurídica.

El marco normativo en el Impuesto a las Ganancias y la aplicación de la Ley de Transferencia de Tecnología

Resulta difícil imaginar el funcionamiento actual de los negocios disociado del factor tecnológico.

En rigor, queda claro que el desarrollo de los negocios desde hace ya mucho tiempo encuentra fundamental soporte en la evolución de la tecnología asociada.

Podría incluso aseverarse que aun en aquellos negocios de perfil artesanal se percibe un componente tecnológico.

Y claro, también debe considerarse que tal cual hoy lo conocemos, la tecnología encuentra importante parentesco con los países desarrollados, que seguramente son tales debido a aquella tecnología.

Así es como nuestro país, igual que tantos otros, opera globalmente como un categórico demandante de tecnología ajena, necesaria como se expuso para sostener el desarrollo propio.

Por cierto lo expuesto no significa que nuestro país no pudiera desarrollar tecnología autóctona y aun exportarla.

Sin embargo, resulta evidente en nuestro caso la impronta importadora en materia tecnológica, sin pasar por alto que aun el desarrollo de una tecnología dada usualmente se nutre al efecto de alguna otra tecnología que en consecuencia se demanda.

Así las cosas, es evidente que para nuestro país, la obtención de tecnología foránea constituye sin duda un factor estratégico de soporte del desarrollo económico local y entonces, no sorprenderá la regulación dictada por el particular.

Publicada en el Boletín Oficial del 23/3/1981, la Ley 22.426 de Transferencia de Tecnología, constituye el marco normativo vigente que regula la obtención de tecnología del exterior por parte de sujetos locales.

Es en ese marco que se ha previsto para el caso de los contratos celebrados entre un sujeto local y otro del exterior, para la transferencia de tecnología hacia nuestro país, la necesaria registración de tales contratos ante el Instituto Nacional de Propiedad Industrial claro está, con la adaptación dispuesta por el Decreto -PEN- 1853 del 2/9/1993, mediante el cual se eliminó la obligación legal de contar con la aprobación del contrato por parte del referido Instituto, para el caso de tecnología que aportaran entidades del exterior con vinculación de capital.

Debe entenderse que la registración mencionada obra a modo de monitoreo oficial de la tecnología que se obtiene en el exterior, tal que permitiera conocer el respectivo estado de situación, como necesario punto de partida para la implementación de políticas públicas específicas, tal cual ello surge de la nota dirigida al Poder Ejecutivo de la Nación acompañando el proyecto de la Ley 22.426.

Es en ese sentido que el artículo 9 de la Ley 22.426 tiene previsto a modo de penalidad, que la falta de aquella registración, sin menoscabo ninguno de la validez de los términos contratados, impedirá la deducción pertinente para la determinación del Impuesto a las Ganancias del receptor local de la tecnología, a la vez que impondrá la consideración de la totalidad del monto que se pagara como ganancia neta del proveedor del exterior.

Precisamente la Ley de Impuesto a las Ganancias tiene previsto, para el caso de pagos que se efectuaran al exterior por prestaciones que cumplimentaran las exigencias previstas por la Ley de Transferencia de Tecnología, la consideración sin prueba en contrario de una ganancia neta del proveedor del 60%, para los casos de prestaciones que a juicio del Instituto Nacional de Propiedad Industrial no fueran obtenibles en el país, o del 80% para los restantes casos.

Este criterio surge del inciso a del artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, reglamentado por los artículos 151 a 154 del Decreto -PEN- 1344/1998.

Queda entonces suficientemente claro el tratamiento aplicable en el Impuesto a las Ganancias para la deducción de las prestaciones que calificaran como transferencia de tecnología como igualmente, para la gravabilidad del proveedor del exterior por la vía de la retención a practicar por el pagador local con carácter de pago único y definitivo, todo ello vinculado con el cumplimiento de los requisitos previstos al efecto por la Ley de Transferencia de Tecnología.

O no tanto, a juzgar por los varios antecedentes que se registran por el particular en el ámbito contencioso.

1. La transferencia de tecnología en el Impuesto a las Ganancias - el ámbito contencioso

Por cierto, los antecedentes contenciosos que se registran guardan notable analogía, dejando acaso una clara evidencia de la pretensión de las autoridades fiscales, casi ignorando esos mismos antecedentes para arribar a sentencias de la misma línea a través de diferentes Tribunales, también a modo de clara evidencia del criterio jurisprudencial en la materia.

En ese sentido y con fecha 7/10/2005, la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación se pronunció en la causa HB Fuller Argentina SAIYC, entendiendo que la oportuna registración del contrato original de asistencia técnica ante el Instituto Nacional de Propiedad Industrial -por entonces Instituto Nacional de Tecnología Industrial-, habilitaba la correspondiente deducción de los cargos asumidos para la determinación del Impuesto a las Ganancias y asimismo, la retención por dicho tributo al beneficiario del exterior considerando una renta neta del 80%, no sólo por los términos de aquel contrato original sino igualmente por sus sucesivas prórrogas previstas en tal contrato.

Seguramente aparece tanto más categórico el pronunciamiento en la misma causa de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosos Administrativo Federal de fecha 21/8/2008, donde se expuso en el mismo sentido que "…de la normativa aplicable al caso, (ley de impuesto a las ganancias, ley de transferencia de tecnología, y normas reglamentarias) se contempla una serie de requisitos para la deducibilidad del tributo; en ellos, no están incluidos la registración de las meras prórrogas de los contratos, y la determinación exacta y rigurosa de los montos del contrato registrado".

Ello claro, toda vez que "…el artículo 8 de la ley de transferencia de tecnología, no requiere la indicación precisa y exacta de los montos, sino que prevé una estimación…".

Conviene tener presente que en cuanto nos ocupa, el Fisco nunca cuestionó la validez de la estimación registrada por el contribuyente, sino que simplemente entendió que los montos que la excedieran en el tiempo no habrían quedado amparados por aquella registración, lo que finalmente importa la pretensión fiscal de una estimación precisa, que difícilmente entonces podría resultar considerada como estimación.

Este antecedente contencioso incluye finalmente el sostenimiento por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de la sentencia de Cámara recurrida, según el pronunciamiento de aquélla del 4/5/2010.

Vale recordar que la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación se había pronunciado en la causa Temis Lostaló SA con fecha 22/12/2004, que en cuanto nos ocupa resulta análoga a la causa HB Fuller Argentina antes referida.

Y lo mismo en la causa Otis Argentina SA con fecha 8/4/2005, en este caso pudiendo citarse la confirmación de la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal del 11/9/2007.

También se pronunció en la temática bajo análisis la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, pudiendo referenciarse en tal caso a su pronunciamiento en la causa Amcor Pet Packaging de Argentina SA de fecha 3/2/2104, igualmente análoga a las causas antes mencionadas, siendo que en este caso la autoridad de aplicación juzgó aplicable una retención de Impuesto a las Ganancias considerando al efecto una renta neta del 60%.

Por su parte y en la causa Oleoducto Trasandino Argentina SA y con fecha 2/9/2005, la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, se refirió asimismo a la validez de la deducción de cargos por transferencia de tecnología que excedieran el monto estimado por el contribuyente en la registración del respectivo contrato, posteriormente ampliada en virtud de la prórroga del contrato original, siendo que también en este caso la autoridad de aplicación juzgó aplicable una retención de Impuesto a las Ganancias considerando al efecto una renta neta del 60%.

A su turno y con fecha 8/4/2008, la Corte de Suprema de Justicia de la Nación dejó firme aquella sentencia de Cámara.

Puede asimismo citarse la sentencia de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal dictada el 18/2/2010 en la causa Monsanto Argentina SA, igualmente estableciendo la validez de una retención de Impuesto a las Ganancias considerando al efecto una renta neta del 80%, sin perjuicio de la existencia de pagos que excedieran el monto estimado del contrato oportunamente registrado ante el hoy Instituto Nacional de Propiedad Industrial, aquí revocando la sentencia precedente de la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación de fecha 26/9/2006.

También este pronunciamiento de la Sala IV quedó firme, según surge de la respectiva sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de fecha 4/8/2011.

Sin duda en el contexto descripto, adquiere singular importancia la sentencia de la causa Ledesma SAAI, dictada con fecha 14/2/2012 por la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

Sucede que en este caso y claro, en la misma hermenéutica que se evidencia en las causas ya citadas, la Cámara resaltó que la inscripción del respectivo contrato ante el Instituto Nacional de Propiedad Industrial, resultó efectuada dentro del período fiscal en el cual se efectuó la deducción en el Impuesto a las Ganancias y por tanto, devenía absolutamente procedente tal deducción.

Ello no obstante, la circunstancia que aquella inscripción se formalizara con posterioridad a los pagos efectuados, habría tornado improcedente la aplicación para los mismos de los términos previstos por el inciso a del artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, precisamente por cuestiones de temporalidad, tal cual ello fue pretendido por el Fisco Nacional, admitido por el contribuyente en su calidad de agente de retención y finalmente avalado por la Cámara.

En el sentido expuesto puede mencionarse la Nota Externa 1/2002 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que sostiene la vigencia de los certificados que emitiera el Instituto Nacional de Propiedad Industrial en cuanto nos ocupa, desde la fecha de la efectiva solicitud del contribuyente, circunstancia que en nada se opone a todo cuanto se comentara con relación a la jurisprudencia referida.

Como tampoco se opone la sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Empresa Distribuidora de Energía Sur SA con fecha 2/3/2011, que determinó la improcedencia de la deducción de cargos en concepto de transferencia de tecnología en el Impuesto a las Ganancias como asimismo, la improcedencia de la aplicación del inciso a del artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias para los pagos que se efectuaran por el contrato del caso, todo ello sostenido en la omisión del contribuyente de registrar debidamente tal contrato, bien entendido que esa omisión "…deriva de la propia conducta discrecional de la accionante…".

Conviene tener presente que en la causa recién citada, la Corte terminó confirmando las sentencias de las instancias anteriores, acaso dejando clara muestra de la coincidencia de los diferentes Tribunales para analizar y juzgar la cuestión que nos ocupa.

Es que habida cuenta de la nutrida jurisprudencia coincidente en el particular, cabe repasar la insistencia de las autoridades fiscales en el soporte de su pretensión, obviando el ejercicio de su legítima facultad reglamentaria antes que alimentar procesos contenciosos que en cualquier caso, atentan contra la seguridad jurídica que seguramente las mismas autoridades fiscales aprecian.

2. La transferencia de tecnología en el Impuesto a las Ganancias - el desafío

Resulta evidente que el entendimiento de los diferentes Tribunales en la cuestión que nos ocupa es poco menos que uniforme.

Todos ellos coinciden finalmente en la necesidad de registrar el contrato que regula la transferencia tecnológica que se recibiera, como elemento de validación de la respectiva deducción para la determinación del Impuesto a las Ganancias como asimismo, para la aplicación de los términos previstos por el inciso a del artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Por cierto, las autoridades fiscales no sostienen otra cosa.

El problema es que las autoridades fiscales, convencidas o no de ello, pretenden que la estimación exigida por la Ley de Transferencia de Tecnología superara siempre a la deducción que pudiera efectuarse y claro, a los pagos por los cuales se practica la correspondiente retención, a modo de garantía de la suficiencia de aquella estimación, que no podría asumirse sino como eso mismo.

En efecto, el estado de Derecho del cual jamás debiéramos apartarnos impone para el caso simplemente una estimación monetaria de los términos del respectivo contrato, sin obligación de su bondad final, ni de modificarla, ni mucho menos del entendimiento que las prórrogas que se previeran constituyen nuevos contratos.

Es por ese motivo que como se expuso, la pretensión fiscal debiera canalizarse mediante una reglamentación para la cual el Fisco se encuentra facultado, circunstancia que contribuiría al ajuste de los procedimientos de los respectivos contribuyentes a esa pretensión fiscal, que así dejaría de ser tan solo una pretensión para tornarse un proceso debidamente reglado.

Esa reglamentación debiera precisar algunas cuestiones que curiosamente no formaron parte de la temática contenciosa, por ejemplo que la solicitud de registro del contrato debiera efectuarse hasta el vencimiento del plazo previsto para la presentación de la respectiva declaración jurada y claro, de manera previa a los pagos por los cuales se retuviera.

Tampoco se cuestionó en los procesos contenciosos referidos la bondad de la estimación registrada, lo que podía haber sucedido pero en cualquier caso, podría reglamentarse la necesidad de ajustar la estimación oportunamente registrada toda vez que la misma se tornara exigua, debiendo solicitarse este ajuste precisamente antes que la estimación registrada se tornara exigua, siempre asumiendo que cuanto se exige es la presentación de la solicitud, siendo que la demora que pudiera existir en la conclusión de la tramitación resulta en principio ajena al contribuyente.

Y claro está, la reglamentación del caso debiera asimismo prever que finalmente no pudiera completarse la registración del contrato por razones imputables al contribuyente o bien, que la alícuota efectiva de retención que indicara el Instituto Nacional de Propiedad Industrial fuera mayor a la utilizada, en cuyos casos cabría establecer la obligación del contribuyente de ajustar en consecuencia lo actuado, asumiendo la carga financiera que pudiera corresponder, bien entendido que la situación inversa esto es, que el contribuyente hubiese tributado o retenido en exceso, derivará en principio de la tramitación demorada del mismo contribuyente y de su responsabilidad por tal demora, lo que sin embargo no descalifica el reclamo pertinente por parte de ese contribuyente, si así procediera conforme a la norma general.

Nada tan distinto de cuanto surge de las normas en vigencia.

Nada tan diferente de los varios pronunciamientos contenciosos existentes.

Y finalmente, nada tan distante de cuanto surge de aquellos pronunciamientos como pretensión de las autoridades fiscales.

(*) El Dr-. Ruben Karschenboim es Contador Público. Docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados en revistas especializadas, en revistas económicas y en diarios de la ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria. Si mail de contacto es ruben.karschenboim@rkars.com.ar