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Deducciones: Honorarios de directores y socios administradores

por  OSVALDO PURCIARIELLO

Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de ARIZMENDI
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Deducciones: Honorarios de directores y socios administradores

Los importes que las empresas pueden deducir en concepto de honorarios de directores, miembros del consejo de vigilancia y administradores de las sociedades de capital tienen el límite del 25% de la utilidad contable o $12.500 por cada uno de los perceptores el que fuere mayor.

Los honorarios de directores y síndicos de sociedades anónimas son votados en las asambleas ordinarias en donde se presentan los estados contables para su aprobación y las propuestas sobre el destino que se van a dar a las utilidades. De estas utilidades se toman una parte para abonar los honorarios a directores y síndicos. Idéntico procedimiento se sigue en la reunión de socios para aprobar las remuneraciones a los socios administradores.

La normativa que se aplica para el tratamiento de los honorarios es la siguiente: artículos 18 y 87 inciso j) de la Ley del Impuesto a las Ganancias y los artículos 142 y 143 del Decreto Reglamentario.
La utilidad contable es la que se obtiene una vez restado el impuesto a las ganancias. Pero para calcular el impuesto a las ganancias se debe conocer el monto deducible de los honorarios, el cual todavía no hemos determinado. Nos encontramos frente a un problema. Para solucionarlo y conocer los honorarios potencialmente deducibles se debe aplicar la fórmula que se describe en el Cuadro I.

El dictamen DAT 109/1996 en sintonía con el artículo 142 del DR dispone que la utilidad contable es la que se obtiene una vez detraído el impuesto a las ganancias.

Es requisito para que el honorario sea deducible que se asignen individualmente dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada de la Sociedad. En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo a lo dispuesto precedentemente será deducible en el ejercicio en el que se asignen. ( inciso j, artículo 87 LIG). Esto significa que la asignación debe ser "individual" para que proceda su deducción del gravamen.

Honorarios a la Sindicatura

Entendemos que al no estar mencionado expresamente en el plexo legal ni en el reglamento, los honorarios de la Sindicatura no están alcanzados por esta limitación. Lo único que debe existir es la asignación individual.

Tareas técnico administrativas

Para el caso de los Directores y socios administradores que presten tareas técnico administrativas ya sea en forma autónoma o en relación de dependencia, la sociedad puede deducir la totalidad de los honorarios sin ningún tipo de limitaciones.

Requisitos para su deducción:
a) Deben tratarse de efectivas prestaciones.
b) El importe abonado debe estar relacionado con la tarea desarrollada
c) Deben cumplirse con las obligaciones previsionales correspondientes (autónomos).
Como puede apreciarse los requisitos de la magnitud del monto abonado y su relación con la tarea desarrollada es muy subjetivo.

Uniones Transitorias de Empresas

La norma se refiere a las sociedades del inciso a) del artículo 69 de la LIG por lo que las disposiciones se aplican en los casos de sociedades anónimas, sociedad de responsabilidad limitada, sociedades de en comandita simple y por acciones. No se aplican por ejemplo, en las Uniones Transitorias de Empresas tal como lo manifestó la AFIP en el dictamen DIATEC 81/2002.

Directores suplentes

Entendemos que son inaplicables las disposiciones del inciso j) del artículo 87 de la LIG porque no se aplica el requisito de "efectiva prestación de servicios".

Honorarios "gerentes no socios"

El tratamiento de los honorarios de los "gerentes no socios" de las SRL en relación a su tratamiento en el impuesto a las ganancias mereció un importante pronunciamiento administrativo por parte del organismo fiscal. En efecto, en el dictamen DLATEC 46/2008 de fecha 31/7/2008 dispuso que los honorarios del gerente "no socio" encuadrarán en el inciso j) del artículo 87 de la LIG en la medida que se verifiquen las siguientes circunstancias:

a) Que tal honorario se encuentre expresamente mencionado en el respectivo contrato social
b) Que se encuentren vinculados con la distribución de utilidades contables del ejercicio.
c) Que tengan como fin la retribución por su función de administración y representación de la Sociedad.

Vemos que el organismo fiscal no siguió la literalidad de la expresión "socios administradores" que menciona el inciso j) del artículo 87 de la LIG, sino que efectuó su enfoque en el principio de la "realidad económica" al entender que si el gerente "no socio" recibe su remuneración de manera similar al gerente "socio", entonces, el tratamiento en el impuesto debería ser idénticos para ambos.

Disposición de fondos o bienes a favor de terceros

Cuando las sociedades de capital entreguen fondos o bienes a terceros en calidad de préstamos sin que la operación revista interés para la empresa, deberán declarar un interés presunto - que no admite prueba en contrario - con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor nivel general más el 8% de interés anual hasta que opere la devolución de los fondos, el que fuere mayor.(artículo 73 LIG)

A su vez, el decreto reglamentario aclara cuando las disposiciones de fondos constituyen operaciones propias del giro de la empresa y menciona a las sumas que anticipen a directores, síndicos y miembros del consejo de vigilancia, en concepto de honorarios "en la medida que no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individualizados y registrados contablemente" (artículo 103 DR)

Se clarifica también, que si se trata de una disposición de bienes, los mismos se valúan al valor de plaza a la fecha de la disposición.
El reglamento también prevé, para evitar maniobras elusivas, a no considerar las devoluciones parciales en caso de haber existido nuevas disposiciones de fondos.
Esta presunción no opera para las entregas que efectúen a sus socios las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditado de las sociedades en comandita por acciones. Esta exclusión le otorga una ventaja relativa a estos tipos societarios que no tiene sentido, ya que el tratamiento tributario de estos socios es igual al que corresponde a los accionistas de las sociedades anónimas.

Retención del impuesto a las ganancias RG AFIP 830

La RG AFIP 830 se refiere a la retención del impuesto a las ganancias para los pagos que se efectúen a beneficiarios del país. El sujeto pagador, en este caso la empresa, deberá actuar como agente de retención del impuesto. El inciso k) del Anexo II de la RG AFIP 830 dispone que se deberá efectuar la retención del gravamen cuando se efectúen pagos a honorarios a directores de SA, fiduciarios, consejeros de cooperativas, integrantes de consejos de vigilancia, socios administradores de SRL, en comandita simple y SCA.

A los beneficiarios inscriptos en el impuesto la retención se practicará, previo cómputo de un único mínimo no sujeto a retención de $ 30.000 (pesos treinta mil), según lo prevé el último párrafo del artículo 12 de la RG AFIP 830, de conformidad de la escala publicada al final del Anexo VIII de la mencionada Resolución General. La escala del impuesto es creciente comenzado con el 10% y culmina con el 30%. El código del régimen para ingresar la retención mediante la utilización del programa aplicativo denominado SICORE es el 116. De tratarse de beneficiarios no inscriptos, corresponderá retener el 28% sobre el importe pagado, sin computar importes no sujetos a retención.

Al momento del pago de adelantos de honorarios, debido a que aún no fueron votados ni asignados individualmente, no hay renta susceptible de ser retenida sino que se trata de un crédito para la Sociedad y una deuda para los Directores.
La retención, de acuerdo a lo previsto en el artículo 12 de la RG AFIP 830, se practicará sobre el importe total del honorario o la retribución asignados en los términos del artículo 26 del DR, o sea, se imputarán al año calendario en que el Directorio u órgano ejecutivo efectúe las asignaciones individuales.

El artículo 1° de la RG AFIP 884 aclara que la retención se practicará sobre el total del honorario asignado por ejercicio comercial con lo que queda descartada la posibilidad de considerar más de un mínimo no sujeto a retención.
Cuando existan adelantos cuyo total sea inferior al honorario o retribución asignados, la retención se practicará hasta el límite de la suma no adelantada, debiendo el beneficiario ingresar el importe no retenido, calculado entre la diferencia del total asignado y la suma no adelantada.

Si la sociedad no puede practicar la retención sobre el total del honorario o la retribución, por haberse efectuado adelantos por montos iguales o superiores a los asignados, serán los beneficiarios los que deberán efectuar el ingreso de la retención correspondiente. La empresa deberá informar tal situación en el aplicativo SICORE ingresando al campo "Imposibilidad de Retener".

Tareas técnico administrativas desarrolladas en el exterior

La deducción en el impuesto a las ganancias por parte de la Sociedad correspondiente a las remuneraciones o sueldos de empresas constituidas en el país que actúen en el exterior no podrán superar los límites que se indican a continuación:

a) Hasta el 12,50% de la utilidad contable de la sociedad siempre que la misma se haya distribuido totalmente como dividendos.

b) Hasta el 2,50% de la utilidad comercial de la sociedad cuando no se distribuyan dividendos. Este porcentaje se incrementa hasta llegar al 12,50% en función de la distribución de utilidades.
El artículo 142 del DR dispone que la utilidad contable que se debe considerar es la del ejercicio por el cual se pagan las remuneraciones.

Tratamiento para los perceptores de los honorarios

Los honorarios o retribuciones asignados por la asamblea o reunión de socios son ganancias de la cuarta categoría para el director o socio administrador, respectivamente, y se encuentran comprendidas en el inciso f) del artículo 79 de la ley. Para estas ganancias hay una excepción al criterio de lo percibido que rige para las rentas de la cuarta categoría.

El inciso b) del artículo18 de la ley dispone que estas ganancias se imputan en el año en que la asamblea de accionistas o reunión de socios apruebe su asignación. O sea, si el director o socio administrador no ha percibido sus honorarios, igualmente deberá declararlos en su declaración jurada del impuesto a las ganancias como renta de la cuarta categoría si la empresa ha identificado individualmente a cada uno de los perceptores.

En su tratado Luis O Fernández sostiene: "En realidad, esta disposición permite aparear costos e ingresos ya que el hecho de que el derecho a percibir los honorarios por los directores sea posterior a su desempeño no invalida la realidad de que el desempeño de sus tareas (y la consecuente carga a resultados del ejercicio) se efectuaron durante el período de que trata el balance". Más allá de ello la normativa establece criterios diferentes para determinar el período fiscal. Así para los sociedades que llevan libros que les permiten confeccionar estados contables el período fiscal coincide con la fecha de cierre de los balance. En cambio, para las personas físicas, el período fiscal es el año calendario. Entonces, según sea la fecha del cierre del ejercicio respectivo puede producirse una diferencia temporal de significación entre el cómputo de la deducción en la sociedad y el reconocimiento de la renta en la declaración jurada del director.

Por lo tanto, la empresa deduce los honorarios aprobados por la asamblea o reunión de socios en función del tope mencionado en la normativa (25% de la utilidad contable o $12.500 por cada perceptor, lo que fuera mayor).
Las sumas distribuidas que superen el referido tope tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computable para la determinación del impuesto, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores sea igual o superior al monto que surja de aplicar la alícuota del treinta y cinco por ciento (35%) a las sumas que superen el monto deducible en concepto de honorarios (art.142 DFRLIG).