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Cuestionamiento a la sentencia Fornaguera Sempe a la prescripción liberatoria en el derecho tributario

El autor fundamenta por qué el fallo Fornaguera Sempe, Sara Stella, del STJCABA, fue apresurado: sería aplicable para causas futuras, pero resulta incongruente con su misma lógica para períodos anteriores, ya que, si bien no comulga con la posición -ius publicista- que indica que las provincias pueden disponer del plazo y demás circunstancias de la prescripción liberatoria, esto es solo aplicable para casos futuros en los que el nuevo Código Civil y Comercial lo dispone expresamente.

Es mi deber empezar aclarando que haré uso de mi pubertad profesional, justificando mi osadía, en comparación con la talla intelectual de los magistrados del fallo que, en definitiva, criticaré.
Como en esa etapa de la vida, transitaré seguro por inseguridades, un poco consciente de mi inconsciencia, no como un modo de atajar críticas, sino intentando no ofender a quienes, sin saberlo, son mis queridos maestros.
Entiendo justificada tanto la histórica posición de los gobiernos locales respecto de las facultades reservadas de las provincias para dictar normas en materia de prescripción de las obligaciones fiscales, como aquellos que sostienen que se trata de normativa que debe regir el Código Civil. No es ocioso recordar que la doctrina ius privatista es la que se enrola la CSJN con el fallo "Filcrosa" y la SCJBA en "Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta", y la llamada ius publicista la que se enrola el STJ de la CABA en "Sociedad Italiana de Beneficencia".

La reforma del Código Civil

La reforma al Código Civil que efectuó la ley 26.994, estableció la facultad de las provincias para fijar el plazo de prescripción (y sólo expresa "el plazo").
Contrariando la inveterada doctrina de la CSJN en el precedente "Filcrosa", que establecía que las Provincias habían delegado a través del art. 75 inciso 12 de la Carta Magna la facultad de legislar sobre la prescripción liberatoria, en el entendimiento que la misma debía ser homogénea para todas las provincias, se establece ahora que son las provincias quienes pueden fijar el plazo de prescripción de sus tributos.
El nuevo Código Civil y Comercial ha dispuesto en el art. 2532 que "…las legislaciones locales podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos…". El art. 2537 indica que "…Modificación de los plazos por ley posterior. Los plazos de prescripción en curso al momento de entrada en vigencia de una nueva ley se rigen por la ley anterior…".
Luego el art. 2560 establece un plazo genérico de cinco años, agregando que excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local. Finalmente el art. 2562 que estipula la prescripción bianual en el inciso c), de las obligaciones por años o plazos periódicos.
La interpretación literal de las nuevas normas, que debe primar atento a no existir oscuridad ni confusión en sus términos, indicaría que al regular sólo lo relativo a los plazos, todo lo demás (inicio de cómputo y causales de suspensión e interrupción) se mantiene vigente según el status quo anterior, es decir, bajo la vigencia de la doctrina "Filcrosa".
No resulta convincente que al otorgar la potestad de fijar los plazos, en realidad se entienda incluido el modo de inicio y causales de suspensión e interrupción, pues de así haberlo pretendido se habría consignado expresamente -no existe imprevisión en el legislador-, además que el estado de la jurisprudencia en el tema es avanzado, por lo que se entiende que los legisladores sabían o debían saber que el tema ha sido conflictivo.
La utilización de la doctrina de la CSJN contrario sensu, en cuanto si ésta había concluido que al poder la Nación fijar los plazos se entendía que también el modo de cómputo y causales; al haberse delegado la posibilidad de fijar el plazo a las provincias se concluye lo mismo, es errónea, a mi criterio, por cuanto antes no existía norma expresa, y esto posibilitaba la interpretación, en cambio ahora prima la literalidad de la ley (como dijimos al no ser un texto confuso u obscuro). Entiendo todo lo contrario, ya conociendo todas las provincias la doctrina de "Filcrosa", al no haber aclarado en el Congreso por medio de sus representantes formales que se delegaba el plazo y demás circunstancias, han relegado tales facultades.
Pero incluso en caso de aceptarse la tesis anterior de las provincias, en cuanto a la completitividad de la regulación respectiva, debe analizarse en profundidad la aplicación para casos pretéritos, atento la diáfana y directa norma del art. 2537 del nuevo C.C.yC.N..
Para ello parto, sin pudor alguno, desvestido de tecnicismo, por la injusticia que implica que un período de 1996 pueda considerarse "en curso" 20 años después.
Resulta de toda lógica que un instituto que tiene como teleología la seguridad jurídica, disponga de una cláusula del estilo reseñado en el punto anterior, justamente para no provocar con su nueva normativa una incertidumbre que la dificulte o invalide.
De lo expuesto surge que la nueva normativa del Código Civil y Comercial de la Nación sólo ha delegado a las provincias la facultad de establecer el plazo de prescripción, más nada dice del modo de inicio de cómputo ni causales de suspensión e interrupción, que se rigen por el Código Civil según doctrina imperante previo a la misma (pues de lo contrario se habría aclarado).
Sin perjuicio de ello, e incluso considerando que se han delegado ambas facultades, la reforma no se aplica a las causas en tratamiento virtud de la expresa normativa del art. 2537, por no tratarse de un plazo de prescripción en curso.

Las tesis de dos antecedentes jurisprudenciales

Ha surgido en dos precedentes jurisprudenciales (1) y (2), una tesis que interpreta la reforma del Código Civil como un reconocimiento de las facultades que ya ostentaban las provincias desde siempre y que se veían imposibilitadas de ejercer por la jurisprudencia de la CSJN.
En ambos casos entienden que no sólo se reconoce la posibilidad de legislar el plazo sino todos los demás atributos, agregando que al no tratarse de una delegación, como dijimos, sino de un reconocimiento de algo preexistente, a cualquier sentencia que no se encuentre firme se le aplica la normativa sin más.
Esta postura resulta sumamente criticable, pues utiliza diferentes mecanismos interpretativos a los efectos de establecer un "montaje" normativo que más le conviene a su visión final de las cosas.
Quiero decir que, evidentemente, se parte de la idea o necesidad de que las provincias dispongan todo lo relativo a la prescripción de sus tributos, y tan así es que el tribunal que marca esta tendencia (STJCABA), tuvo la más fuerte y consistente resistencia a la doctrina "Filcrosa", hasta que decidió seguirla en disconformidad para evitar dispendios jurisdiccionales.
Sin embargo, pretender que la reforma al Código Civil implica un reconocimiento de una facultad que tuvieron siempre las provincias, es una forma de despreciar e inutilizar los sólidos e inveterados argumentos que la CSJN pronunció respecto de este tema.
Pero más grave aún es que para completar su tesis, deben forzar la letra de la Ley a menos de un año de su vigencia, haciéndola decir cosas que no expresa, e incluso ignorando mandatos expresos que sí consigna.
Nótese que para dar forma a su postura del "reconocimiento" de facultades preexistentes, esta doctrina debe interpretar que cuando el art. 2532 expresa que las provincias pueden regular lo relativo al plazo de prescripción, en realidad está queriendo aducir "todo lo relativo al plazo de prescripción".
Para ello se efectúa una interpretación que podríamos tildar de "histórica", fundada en la opinión minoritaria de la Ministro Dra. Argibay en el precedente "Filcrosa".
Luego, una vez concedidas a las Provincias -merced a una interpretación histórica -y se agrega analógica-, que no se desprende de la exposición de motivos de la reforma, la facultad de legislar sobre el inicio del modo de cómputo y las causales de suspensión e interrupción; se interpreta que al tratarse de un reconocimiento de una facultad preexistente, no tiene ninguna virtualidad el art. 2537 que habla de la vigencia ex nunc. Literalmente se desoye un mandato legal del mismo Congreso que, acto precedente, se estaba halagando por reconocer las facultades de las provincias en esta materia.
Con esta tesis, si el apoderado fiscal tardó más de 10 años en notificar (como ha sucedido), sí se ejecutaba al filo de la prescripción con la normativa del Código Fiscal (7 años por el modo de inicio de cómputo al 1ero de enero del año siguiente al vencimiento anual), más el criterio de la no aplicación del principio temporal del art. 2537 del nuevo C.C.y C.N.; tendremos que podría estar vigente la acción, como en el fallo comentado, a más de 25 años de los vencimientos.
Como tienen dicho numerosos tribunales del país respecto a la sucesión de leyes, no puede efectuarse una interpretación estilo "collage" para utilizar lo que conviene de la normativa anterior y lo útil de la nueva, estableciendo "a medida" soluciones para el caso concreto.
Máxime cuando el legislador fue claro y contundente marcando la aplicabilidad a futuro, para períodos que se encuentren vigentes, otorgando certeza y seguridad jurídica para aquellos casos en que operó la prescripción bajo una normativa o doctrina anterior.

Los anticipos de impuestos provinciales y su prescripción
Afirmamos también que en caso de ejecutarse anticipos, como se desprende de algunos títulos ejecutivos (sobre todo de ARBA), incluyendo el mismo el vencimiento de cada uno de los períodos ejecutados, no puede luego pretenderse que para el inicio del plazo prescriptivo se compute el ejercicio anual.
El Código Fiscal de la Pcia. de Buenos Aires permitía -y permite- la ejecución de los anticipos del impuesto sobre los Ingresos Brutos, incluso en los casos en que no se halla vencido aún el plazo para la declaración jurada anual.
Numerosos autores han concluido que el ISIB es en realidad un impuesto mensual, de plazo periódico, con una declaración jurada anual - valga la redundancia, de carácter declarativa-.
Sin embargo, sea cual sea la postura adoptada, sí lo que se ejecuta son anticipos e incluso se consigna la fecha del vencimiento de cada uno de ellos, pues entonces según el Código Civil la prescripción comienza a computarse desde el vencimiento de cada uno, por ser obligaciones de plazos periódicos.
Con la aplicación del Código Fiscal, el inicio del cómputo sería para todos los períodos, vgr. de 2005, el 1ero de enero del 2006- y no el 1ero de enero de 2007 como pretende A.R.B.A. (basado en que es un impuesto anual).
A contrario sensu de lo planteado, sí se pretende una prescripción de obligaciones anuales, así lo debió haber estipulado expresamente la boleta de deuda o título ejecutivo.
Entiendo entonces que no puede válidamente pretenderse una ejecución anticipada (pues no debe esperarse la DDJJ anual) en beneficio del Fisco Provincial, pero luego aplicar la prescripción como de obligaciones anuales, simplemente porque alonga el plazo señalado. Tal manipulación de criterios e interpretaciones a favor del Fisco, vulnera las garantías constitucionales del contribuyente.
Finalmente entiendo que si bien las provincias conservan todo el poder no delegado por la Constitución al gobierno federal, la regulación de los "aspectos sustanciales" de las relaciones jurídicas obligacionales entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional, por estar comprendida tal atribución en la delegación efectuada por las provincias al Congreso Nacional para que éste dicte los Códigos de fondo.
En consecuencia, no cabe a las provincias ni a los municipios dictar leyes incompatibles con lo que los Códigos de fondo establecen al respecto, pues al haber atribuido a la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan.
Tratándose el asunto de un aspecto sustancial de la relación entre acreedor y deudor, compete al legislador nacional su regulación con exclusión de otra norma que se oponga a su contenido.

La reforma del Código Civil y la facultad de las provincias para fijar la prescripción
Ahora bien, cabe analizar si la reforma al Código Civil y Comercial en cuanto faculta a las Provincias a fijar el plazo de prescripción, implica un reconocimiento de facultades que las mismas siempre tuvieron en su poder, o por el contrario, se trata de una delegación o devolución de facultades por parte del Congreso Nacional.
Aquellos que sostienen que no se delegaban las facultades en materia de derecho público local en el art. 75 inciso 12 de la CN, deben reconocer que su postura es contraria a la de la CSJN.
Con esto quiero aducir que la modificación al CCyCN -desde mi punto de vista- no debiera implicar que la Corte Nacional ahora entienda que las relaciones sustanciales entre acreedor y deudor excluyen a aquellas de derecho público local, pues surge de la Constitución Nacional y no de leyes de rango inferior, siendo que la carta magna no ha sido modificada.
Por ello, sostengo la posición de que la CSJN mantendrá en futuros precedentes, declarando la inconstitucionalidad del art. 2532 del nuevo Código Civil y Comercial, en cuanto delega una facultad que no está en su cabeza devolver ni reconocer, pues debe ser efectuado por un Congreso Constituyente que modifique la Constitución Nacional.
Tampoco puede afirmarse que el Congreso es intérprete de la Constitución Nacional, pues sabemos que la misma Carta Magna y nuestro sistema republicano atribuye tales facultades justamente a la Corte Federal, tribunal supremo del país.
Por lo expuesto, en caso de considerar aplicable la nueva normativa del Código Civil y Comercial a hechos pasados, debería declararse la inconstitucionalidad del art. 2532 del CCyC por violentar la Constitución Nacional, en atención a que el Congreso Nacional carece de facultades para otorgar la prerrogativa a las provincias de fijar el plazo de prescripción de obligaciones fiscales, pues como tiene dicho la CSJN, reitero, las relaciones entre acreedores y deudores ha sido delegada por las provincias a la Nación por medio del art. 75 inciso 12, y entonces -digo- sólo por la vía de incluir la reforma en la Constitución Nacional puede devolverse esa facultad.

La doctrina del reconocimiento de facultades preexistentes
Cabe ahora explicar sucintamente que la doctrina del reconocimiento de facultades preexistentes, que omite evaluar la constitucionalidad de la reforma (por lo menos en los dos precedentes que se conocen al día de la fecha), pues estima que las provincias nunca han delegado la facultad de regular la prescripción de tributos locales, omite considerar que la CSJN tiene históricamente otra posición al respecto, que no se ve alterada por la reforma pues se extrae de la Constitución Nacional y NO de normativas de rango inferior. ¿Cómo podrá la CSJN dictaminar ahora que las provincias no habían delegado tales facultades cuando la Carta Magna es la misma?.
Entendemos que tal posición es insostenible sin violentar la Constitución Nacional, el principio de gobierno republicano y la prelación normativa del art. 31 de la misma.

Conclusión

Concluyo mis exposiciones expresando que a mi entender, dos posiciones pueden sostenerse con argumentos válidos. La primera, de la CSJN en "Filcrosa", pues sigue vigente en cuanto se desprendía de la Constitución y la misma no ha sido reformada.
La segunda, aunque no comulgo con la misma -ius publicista- que indica que la Provincias pueden disponer del plazo y demás circunstancias de la prescripción liberatoria, siempre considerando la aplicación para casos futuros que dispone expresamente el Código Civil y Comercial.
Por tanto, humildemente entiendo que el fallo "Fornaguera Sempe, Sara Stella" del STJCABA, ha sido apresurado, pues podría sostenerse para causas futuras, pero resulta incongruente con su misma lógica para períodos anteriores a la reforma, pues debe desoírse una normativa expresa, quebrando la coherencia y homogeneidad de su texto.

(1) "Dirección General de Rentas de la Provincia de Córdoba c/ Brito, Edmundo", Expte. 1389987/36 del Juzgado Civil c/ competencia en .Ejec. Fiscales" de fecha 18/09/2015.

(2) STJCABA, Expte. nº 11148/14 "Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c/ GCBA s/ otras demandas contra la Aut. Administrativa s/ recurso de inconstitucionalidad concedido" Buenos Aires, 23 de octubre de 2015.

El Dr. Emilio Sarmiento es Abogado, titular de Estudio Sarmiento, autor de publicaciones de la especialidad en revista La Ley, Revista 4 Estaciones, Revista Abogados, ponente en diferentes Seminarios y Coloquios Tributarios, mail emiliosarmiento@estudiosarmiento.com).