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Convención multilateral para cerrar lagunas legales delos tratados fiscales identificadas en el Proyecto BEPS

Más de 100 jurisdicciones -incluyendo Argentina- aprobaron un instrumento multilateral que marca un punto de inflexión en la historia de los tratados tributarios, que produciría los mismos efectos que una renegociación simultánea de miles de convenios fiscales bilaterales, actualizando las normas impositivas internacionales con el propósito de reducir las oportunidades de evasión por parte de compañías multinacionales.

Entre el 24 y el 25 de noviembre de 2016 más de 100 jurisdicciones -incluyendo a Argentina- han participado en las negociaciones para la conclusión de un instrumento multilateral destinado a poner en práctica rápidamente una serie de medidas relativas a los convenios fiscales para actualizar las normas fiscales internacionales y reducir las oportunidades de evasión de impuestos por parte de las compañías multinacionales. La lista de países participantes puede consultarse en el link http://www.oecd.org/ctp/beps/multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures-the-ad-hoc-group.htm
No existe precedente de un instrumento multilateral de este tipo en el campo tributario pero sí, en cambio, en otras áreas del derecho internacional público. Por ello, la adopción de este instrumento multilateral marca un punto de inflexión en la historia de los tratados tributarios, como lo ha declarado el Secretario General de la OCDE, pues ayuda a resolver el problema que implica el hecho de que frente a la gran cantidad de tratados bilaterales, las actualizaciones de la red de tratados sobre una base bilateral serìan onerosas y requerirìan mucho tiempo. La Convención evitará a los países múltiples negociaciones y renegociaciones bilaterales para implementar los cambios en los tratados tributarios en el Proyecto BEPS sobre la erosión de la base tributaria y deslocalización de los beneficios (Base Erosion and Profit Shifting) ..
Este nuevo instrumento es uno de los resultados del Proyecto BEPS. Su denominación en inglés es "The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS" y en francés " Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir le BEPS" (en adelante, la Convención Multilateral) traspondrá los resultados del Proyecto BEPS en más de 2.000 tratados fiscales en todo el mundo. La ceremonia de firma se llevará a cabo en junio de 2017 en París.

1. La naturaleza del problema que aborda la Convención Multilateral

Está descrita en el resumen ejecutivo del Informe final 2015 del documento de la OCDE Resúmenes de Informes finales 2015 del Proyecto Beps. Transcribimos lo más significativo:
"La globalización ha amplificado los efectos de las lagunas y discrepancias inherentes a los sistemas tributarios de los distintos países, lo que ha hecho necesario reexaminar ciertas características del sistema actual de convenios fiscales bilaterales que facilitan la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Más allá de los desafíos a los que se enfrenta el sistema actual en cuestiones de fondo, la enorme cantidad de convenios bilaterales complica significativamente la actualización de la red actual de convenios fiscales. Aùn cuando se aprobase de forma consensuada la modificación del MC OCDE, se precisaría de considerables recursos y tiempo para transponerla y plasmarla debidamente en la mayoría de los convenios bilaterales. En consecuencia, la red existente no está bien sincronizada con los modelos de convenio tributarios y, con el tiempo, surgen problemas a los que es imposible dar una respuesta inmediata. Ante la falta de un mecanismo que garantice su rápida implementación, las modificaciones aportadas a los modelos de convenio no hacen sino acrecentar las discrepancias entre el contenido de los referidos modelos y el de los convenios fiscales en vigor. Como es evidente, ello se contrapone al objetivo político de reforzar el sistema actual poniendo fin a las prácticas elusivas BEPS, en parte modificando la red de convenios bilaterales, lo que resulta necesario no solamente para erradicar dichas prácticas, sino también para garantizar la sostenibilidad del marco de consenso a fin de eliminar la doble imposición. Por esta razón, los Estados han decidido estudiar la viabilidad de un instrumento multilateral que produciría los mismos efectos que una renegociación simultánea de miles de convenios fiscales bilaterales".
"La Acción 15 del Plan de Acción BEPS prevé el análisis de algunas cuestiones de Derecho Tributario y Derecho Internacional Público relativas a la elaboración de un instrumento multilateral que permita a los países que así lo decidan implementar las medidas fruto de los trabajos realizados dentro del Proyecto BEPS y modificar los convenios fiscales bilaterales que hubieran suscrito. Partiendo de este análisis, los países interesados desarrollarán un instrumento multilateral que brinde un enfoque innovador en el ámbito de la fiscalidad internacional teniendo en cuenta la constante evolución y transformación de la economía global y la necesidad de adaptarse rápidamente a dicha evolución. El objetivo de la Acción 15 radica en agilizar y simplificar la implementación de las medidas BEPS previstas en los convenios. Se trata de un planteamiento innovador sin ningún precedente igual en el ámbito tributario, si bien existen precedentes de convenios bilaterales modificados por un instrumento multilateral en otros ámbitos del Derecho Internacional Público. Basándose en las competencias de expertos en Derecho Internacional Público y Derecho Tributario, el informe de 2014 [...] examinaba la viabilidad técnica de adoptar un enfoque multilateral vinculante y su repercusión en el sistema actual de convenios fiscales, al tiempo que ponía de manifiesto las dificultades inherentes a la elaboración de un instrumento de esa naturaleza y analizaba los problemas que planteaba dicho enfoque desde el punto de vista político, de la fiscalidad internacional y del Derecho Internacional Público".
"Por último, el informe de 2014 concluía que un instrumento multilateral es recomendable y posible, y que las negociaciones relativas a dicho instrumento deberían iniciarse de manera inmediata. Atendiendo al presente análisis, en febrero de 2015, el Comité de Asuntos Fiscales (CAF) de la OCDE aprobó la decisión, avalada a su vez por los Ministros de Finanzas y Gobernadores de Bancos Centrales del G-20, de constituir un grupo especial (en lo sucesivo, "el Grupo") para desarrollar un instrumento multilateral sobre medidas fiscales antielusivas, como consta a continuación. El Grupo está abierto a la participación en igualdad de condiciones de todos los países interesados y cuenta con la asistencia de la Secretaría de la OCDE. El Grupo comenzó su trabajo en mayo de 2015 con el firme propósito de llevar a término la tarea que le fue encomendada y abrir el instrumento multilateral a la firma no más tarde del 31 de diciembre de 2016. La participación en la elaboración de dicho instrumento tiene carácter voluntario y no entraña compromiso u obligación alguna de firmarlo una vez finalizado"
El Proyecto BEPS de la OCDE / G20 ofrece soluciones a los gobiernos para cerrar las brechas existentes en las normas internacionales que permiten a los beneficios empresariales "desaparecer" o ser artificialmente desplazados a entornos fiscales en los que la tributación es baja o nula, donde las empresas tienen poca o ninguna actividad económica.
La OCDE ha estimado que las pérdidas de ingresos por las causas identificadas en el Proyecto BEPS son de USD 100-240 mil millones anualmente, o el equivalente del 4-10% de ingresos globales del impuesto sobre la renta corporativa.
Más de 100 países y jurisdicciones están trabajando actualmente en el Marco Inclusivo en BEPS para implementar medidas de BEPS en su legislación y tratados nacionales.

2. Antecedentes

2.1. El Proyecto BEPS
Con la globalización algunas multinacionales la han aprovechado para reducir de forma abusiva su carga tributaria, erosionando las bases imponibles de muchos países al trasladar sus beneficios a jurisdicciones de baja o nula tributación. Este problema fue , identificado en 2012 con las siglas BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), generó un gran malestar social y un importante perjuicio económico a gobiernos y empresas, lo que propició una importante reacción de todos los gobiernos de la OCDE y del G20."
Como consecuencia de ello, la OCDE presentó el El Proyecto BEPS que fue desarrollado por el Comité de Asuntos Fiscales del a OCDE y respaldado por los líderes del G20 reunidos en la Cumbre del G20 de San Petersburgo del 5 y 6 de septiembre de 2013.
Dicho Proyecto identificó los los principales problemas de erosión de la base imponible y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (en adelante, BEPS) y propuso un Plan de Acción conformado por 15 Acciones cuyo desarrollo permitirìa combatir el problema de la evasión fiscal, las prácticas fiscales dañosas y la planificación fiscal agresiva por parte de las empresas multinacionales. La OCDE ha publicado un Resumen de los informes finales 2015 Acción por Acción (Ver referencias a los links)
El Proyecto BEPS propone 15 acciones dirigidas a abordar en forma comprehensiva el problema de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones. De las 15 acciones, muchas de ellas sólo puede abordarse modificando los tratados tributarios bilaterales. Dado el gran número de tratados en vigor, la aplicación de estos cambios sobre una base de tratado por tratado sería un proceso muy largo. La acción 15 del Proyecto BEPS analizó la posibilidad de desarrollar un instrumento multilateral para permitir a los países modificar rápidamente sus tratados fiscales para implementar las recomendaciones del BEPS relacionadas con los mismos.
En el informe titulado "Elaboración de un instrumento multilateral para modificar los tratados fiscales bilaterales" se llegó a la conclusión de que ese instrumento multilateral no sólo es factible, sino también deseable y que las negociaciones para el instrumento deberían convocarse rápidamente.
En 2015 el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE elaboró un mandato para crear el Grupo ad hoc para el desarrollo de un instrumento multilateral y fue aprobado por los Ministros de Finanzas y los Gobernadores de los Bancos Centrales del G-20 en su reunión de febrero de 2015.
La reunión inaugural del Grupo se celebró del 5 al 6 de noviembre de 2015 (siguiendo con la XX Reunión Anual del Tratado Fiscal para funcionarios del gobierno).
El 31/05/2016 la OCDE publicó un borrador sobre el instrumento multilateral para implementar las medidas BEPS relacionadas con la Convención (disponible en http://www.oecd.org/tax/treaties/BEPS-Discussion-draft-Multilateral-Instrument.pdf
El 24 y 25 de noviembre de 2016 tuvo lugar la adopción del instrumento multilateral que comentamos.

2.2. La Acción 15. Resumen del informe final 2015
La aprobación del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios por parte de los Líderes del G-20 con motivo de la Cumbre de San Petersburgo, que tuviera lugar en septiembre de 2013, atestigua un apoyo político sin precedentes a la adaptación del sistema tributario internacional en vigor ante los desafíos que plantea la globalización. Los convenios fiscales se remiten a una serie de principios comunes concebidos para poner fin a las situaciones de doble imposición que pueden afectar al comercio y a las inversiones transfronterizas. La red actual de convenios fiscales bilaterales se remonta a los años 20 del pasado siglo, mientras que el primer Modelo de Convenio Tributario con carácter no vinculante fue obra de la Liga de las Naciones.
La OCDE y la Organización de las Naciones Unidas (ONU) han actualizado con posterioridad sus propios modelos de convenio (MC OCDE y MC ONU, respectivamente) inspirándose en el modelo originario. El contenido de esos modelos se refleja en los miles de acuerdos bilaterales suscritos entre jurisdicciones.
La globalización ha amplificado los efectos de las lagunas y discrepancias inherentes a los sistemas tributarios de los distintos países, lo que ha hecho necesario reexaminar ciertas características del sistema actual de convenios fiscales bilaterales que facilitan la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Más allá de los desafíos a los que se enfrenta el sistema actual en cuestiones de fondo, la enorme cantidad de convenios bilaterales complica significativamente la actualización de la red actual de convenios fiscales. Aun cuando se aprobase de forma consensuada la modificación del MC OCDE, se precisaría de considerables recursos y tiempo para transponerla y plasmarla debidamente en la mayoría de los convenios bilaterales. En consecuencia, la red existente no está bien sincronizada con los modelos de convenio tributarios y, con el tiempo, surgen problemas a los que es imposible dar una respuesta inmediata. Ante la falta de un mecanismo que garantice su rápida implementación, las modificaciones aportadas a los modelos de convenio no hacen sino acrecentar las discrepancias entre el contenido de los referidos modelos y el de los convenios fiscales en vigor. Como es evidente, ello se contrapone al objetivo político de reforzar el sistema actual poniendo fin a las prácticas elusivas BEPS, en parte modificando la red de convenios bilaterales, lo que resulta necesario no solamente para erradicar dichas prácticas, sino también para garantizar la sostenibilidad del marco de consenso a fin de eliminar la doble imposición. Por esta razón, los Estados han decidido estudiar la viabilidad de un instrumento multilateral que produciría los mismos efectos que una renegociación simultánea de miles de convenios fiscales bilaterales.

3. La Convención y la Exposición de Motivos

El texto de la Convención Multilateral está acompañado por la exposición de motivos ("Explanatory Statement"), que provee una clarificación del enfoque seguido en la Convención y de qué modo cada disposición tiene como objeto afectar a los acuerdos fiscales que constituyen el ámbito objetivo de aplicación de la Convención ("Covered Tax Agreements"). Por lo tanto, refleja el consenso de los negociadores respecto de la Convención.
El texto de la exposición de motivos fue adoptada por los miembros del grupo ad hoc, el mismo día en que se adoptó el texto de la Convención -el 24/11/2016. Su función y estructura es similar a la de los Comentarios al Modelo OCDE de Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional.
En general, incluye descripciones de la tipología de las previsiones contenidas en los tratados que se pretende cubrir así como las formas en las que se pretende sean modificadas.

4. Relación entre las medidas BEPS relacionadas con los Convenios tributarios y los artículos de la Convención.

Un aspecto destacable es el Anexo que figura al final de la Exposición de Motivos en el que determinadas Acciones del Informe final BEPS de 2015 están concordadas con los artículos de la Convención. Los temas relacionados son:

4. 1- Medidas BEPS relacionadas con la Acción 2: neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos (hybrids mismatch arrangements) ***
- Entidades con doble residencia
- Disposiciones del Convenio sobre entidades transparentes
- Métodos para evitar la doble tributación (exención y crédito de impuesto)
*** "Los mecanismos híbridos se nutren de las asimetrías o divergencias existentes en cuanto al tratamiento fiscal de una entidad o de un instrumento financiero con arreglo a los ordenamientos de dos o más jurisdicciones, lo que puede acabar generando una doble no imposición o, bien el diferimiento a largo plazo de los tributos. Este tipo de mecanismos y/o acuerdos, cuyo uso está ampliamente extendido, se traduce en una erosión significativa de las bases imponibles de los países afectados, provocando un impacto global negativo desde el punto de vista de la competencia, eficiencia, transparencia y justicia" (Cfr. OCDE (2015). Informes finales 2015. Resúmenes)
Mar Barreno y otros explican:
"La idea básica detrás de un producto híbrido es explotar un tratamiento fiscal diferente de una misma entidad o instrumento en distintas jurisdicciones con el fin de eludir el pago de impuestos. Esta disminución de la deuda tributaria se obtendría bien consiguiendo una doble deducción de un mismo pago, o con la deducción de un pago sin la inclusión de la renta correlativa por parte de su perceptor. Dichos pagos podrían realizarse bajo la figura de instrumentos financieros híbridos, o como pagos realizados a, o efectuados por, una entidad híbrida. Los principales efectos de los pagos mediante productos híbridos son dos: la doble deducción , conocido como DD, y la deducción sin inclusión, conocida como D/SI o por sus siglas en inglés D/WI. Junto a los anteriores, [...} un tercer caso más, que se produce cuando el efecto del producto híbrido se lleva a una tercera jurisdicción, y que se denomina deducción sin inclusión indirecta, D/SII"
Para ver ejemplos y profundizar este tema se sugiere leer "Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues", OCDE, 2012.

4.2. Medidas BEPS relacionadas con la Acción 6: impedir el abuso de los convenios - treaty shopping- (Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances) ***
- Cláusula antiabuso basada en las cláusulas de limitación de beneficios (LOB - Limitation on benefits rule)
- Regla general antiabuso basada en los propósitos principales de la operación (Rules aimed at arrangements one of the principal purposes of which is to obtain treaty benefits). PPT, por sus siglas en inglés, o test del propósito principal)
- Transferencia de dividendos (Dividend transfer transactions)
- Transacciones que eluden la aplicación de la regla del artículo 13(4) [(Transactions that circumvent the application of Article 13(4)]
- Regla de desempate para determinar la residencia fiscal en caso de doble residencia de personas distintas de las personas humanas (Tie-breaker rule for determining the treaty residence of dual-resident persons other than individuals)
- Aplicación de los Convenios para restringir la potestad de un Estado Contratante de someter a imposición a sus propios residentes ( Application of tax treaties to restrict a Contracting State's right to tax its own residents)
- Aclaración de que los tratados no están destinados a ser utilizados para generar doble no tributación (Clarification that tax treaties are not intended to be used to generate double non-taxation)
*** Los contribuyentes que incurren en prácticas constitutivas de treaty shopping u otras estrategias encaminadas al uso abusivo de los convenios fiscales minan la soberanía tributaria de los Estados afectados al reclamar indebidamente las ventajas derivadas de la aplicación de un convenio en circunstancias en las que éstas no resultan aplicables, lo que enfrenta a los países en cuestión a la consiguiente pérdida de ingresos fiscales o de recaudación tributaria. Precisamente por esta razón, los países afectados han decidido incluir cláusulas antiabuso en sus respectivos convenios fiscal es, incluido un estándar básico contra el treaty shopping , al tiempo que se muestran de acuerdo acerca de la necesidad de que exista un cierto grado de flexibilidad en la aplicación de dicho estándar en cuanto estas disposiciones han de adaptarse necesaria mente a las especificidades de cada país y a las circunstancias que rodean la negociación y posterior celebración de convenios bilaterales. (Cfr. OCDE (2015). Informes finales 2015. Resúmenes)

4. 3. Medidas BEPS relacionadas con la Acción 7: impedir la evitación deliberada de la condición de establecimiento permanente (a)
- Evitación artificial del status de establecimiento permanente a través de contratos de agncia o comisión o de estrategias similares (Artificial avoidance of PE status through commissionnaire arrangements and similar strategies) (b)
- Evitación artificial del status de establecimiento permanente a través de exenciones de actividades específicas (Artificial avoidance of PE status through the specific activity exemptions)
- Fraccionaamiento o desdoblamiento de contratos (Splitting -up of contracts)
(a) ""Por lo general, los convenios fiscales establecen que los beneficios empresariales de empresas extranjeras son susceptibles de someterse a gravamen en un determinado Estado únicamente cuando dicha empresa cuente con un EP, ubicado en ese mismo territorio, al que resulten imputables dichos beneficios. En consecuencia, la definición del concepto de "establecimiento permanente" en los convenios es de vital importancia de cara a determinar si las rentas obtenidas por una empresa no residente han de tributar en otro Estado" (Cfr. OCDE (2015). Informes finales 2015. Resúmenes)
(b) En Internet se encuentran alertas de asesores sobre este aspecto de planificación fiscal. Véase por ejemplo "¿Es el fin de los commissionaire arrangements intercompan?i?a para efectos fiscales?" junio 2016,, Guillermo Narváez, Lead Partner de un estudio de México explica y alerta sobre el tema. " La correcta asesori?a sobre este tema y, principalmente, la reestructura de estos contratos con la debida anticipacio?n a la entrada en vigor del convenio multilateral que muchos Estados se han obligado a firmar en el futuro pro?ximo dentro del marco del Plan BEPS, es esencial para evitar consecuencias scales no deseadas en aquellos Estados y jurisdicciones donde actualmente se realizan operaciones intercompan?i?a a trave?s de contratos de agencia o comisio?n mejor conocidos como commissionaire arrangements."
Disponible en http://kcsm.mx/wp-content/uploads/2016/06/Commissionaire-arrangements.pdf

4.4 Medidas BEPS relacionadas con la Acción 14: hacer más efectivos los mecanismos de solución de controversias (procedimientos amistosos) ***
- Elementos de un estándar mínimo para asegurar la resolución oportuna, efectiva y eficiente de las controversias relacionadas con tratados y las mejores prácticas (Elements of a minimum standard to ensure the timely, effective and efficient resolution of treaty-related disputes and best practices)
- Compromiso con el arbitraje del procedimiento de acuerdo mutuo (Commitment to mandatory binding MAP -Mutual Agreement Procedure- arbitration)
*** "El artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE prevé un mecanismo, con independencia de las acciones y/o recursos legales previstos por el Derecho interno, mediante el que las autoridades competentes de los Estados contratantes pueden resolverlas diferencias o superar obstáculos en lo concerniente a la interpr etación o aplicación del convenio a partir de un enfoque consensuado. Este mecanismo -el procedimiento amistoso - desempeña un papel fundamental en la correcta aplicación e interpretación de los convenios fiscales, principalmente para garantizar que ninguno de los Estados contratantes someta a gravamen a los contribuyentes a quienes resultan aplicables las ventajas del convenio celebrado, circunstancia que contraviene las condiciones del mismo" (Cfr. OCDE (2015). Informes finales 2015. Resúmenes)

5. LINKS A LOS TEXTOS COMPLETOS Y BIBLIOGRAFÍA

5. 1. Texto completo de la Convención Multilateral.
http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf
5. 2. Texto completo de la Exposición de Motivos (Explanatory Statement:)http://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf
5. 3. Documentos sobre el Plan de Acciones del Proyecto BEPS de la OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios- informes finales 2015.
Cada Acción tiene un Informe final de 2015, cuyo listado está dispnible en http://www.oecd.org/tax/beps-2015-final-reports.htm.
En general estos informes finales por Acción sólo pueden leerse online, pues no están en pdf. Algunos están en español.
Asimismo, hay un documento de la OCDE en pdf con los Resúmenes de todos los Informes finales 2015, en https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf
Además de lo anterior, para el caso especial de la Acción 2. Mecanismos híbridos, hay ejemplos en OCDE (2012), "Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues", en /http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/HYBRIDS_ENG_Final_October2012.pdf
5. 4. Artículo de doctrina
Mar Barreno, Jorge Ferreras, Jaime Más, Antoinette Musilek y Alfredo Ranz (Inspectores de Hacienda del Estado de España) (2015), "El Proyecto BEPS de la OCDE. Resultados de 2014", Instituto de Estudios Fiscales, Serie Documentos, Doc. 5/2015, Madrid. Disponible en http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2015_05.pdf

(*) Las autoras son Contadoras Públicas Nacionales, Especialista en Tributación (Irene Haddad) y Especialista en Docencia Universitaria (Sara Telias), ambas docentes de la materia en las carreras de grado de Contador Público y Licenciado en Administración de la FCE de la UBA y de la asignatura Tributación Internacional en la Maestría en Tributación de dicha Facultad. Sus mails son saratelias@yahoo.com.ar e imorbelli@chinen-morbelli.com.ar. Sus CV pueden consultarse en www.leadingcases.wordpress.com/, sitio colaborativo con materiales clasificados e indizados para el estudio de la fiscalidad y en www.chinen-morbelli.com.ar.