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Confiscatoriedad de liquidaciones de deuda tributaria aduanera avaladas por el Tribunal Fiscal de la Nación

Según lo establecido por la RG. (AFIP) 3271, los intereses a aplicar a la deuda son las tasas fijadas por el ME (3% y 4% mensual) sobre el monto de la deuda actualizada al día anterior al pago, resultando irracionales y por lo tanto anticonstitucional y confiscatoria, convirtiendo al Estado en "usurero", ya que las mismas alcanzan al 36% y 48% anual sobre dicho valor actualizado; aparte, además de obstruir pronunciamientos de la CSJN al respecto, quien, en numerosos precedentes ha fallado limitando los intereses a la tasa del 6% anual cuándo estos se apliquen sobre deudas actualizadas. En esta primera parte de la nota el autor desarrolla las normas aplicables por éste tipo de deudas, mientras que en la segunda entrega se analizan sentencias del TFN.

I) Introducción

La R (AFIP) 3271/12 dispuso que al efectuar las liquidaciones de deudas por tributos aduaneros (derechos de importación y exportación entre otros) por hechos imponibles generados luego de la sanción de la ley 25561, el monto del impuesto originariamente determinado en dólares estadounidenses, debía mantenerse en dicha moneda hasta el día anterior a su cancelación, repotenciando la deuda a través de la variación del tipo de cambio.
Esta norma infringe la prohibición de actualizarlas y repotenciarlas por cualquier medio establecida por las Leyes 23928 y 25561 (1), la ley 24073 y el Dto. 214/02, desconociendo pronunciamientos de la CSJN ratificando tal prohibición con fundamentos en la clara decisión del legislador de prohibir cualquier repotenciación, tal como se afirma en el Considerando 14) en la Causa YPF c/Pcia de Corrientes (entre otras) Sentencia CSJN del 3/03/92 "Que la ley 23.928 constituye una decisión clara y terminante del Congreso Nacional de ejercer las funciones que le encomienda el Art. 67, Inc. 10, ya referido. Ante tal acto legislativo no sólo han quedado derogadas disposiciones legales sino que además deben ser revisadas las soluciones de origen pretoriano que admitían el ajuste por depreciación, en cuanto, precisamente, se fundaron en la falta de decisiones legislativas destinadas a enfrentar el fenómeno de la inflación. De allí que esta Corte no puede mantener idéntico temperamento respecto de este punto con relación a períodos posteriores al 1 de abril de 1991", o en la pronunciada el 20/04/2010 en la Causa " MASSOLO C/TRANSPORTE DEL TEJAR SA", Considerando 7º "7) Que al haberse producido la crisis que llevó a la declaración de la emergencia económica y financiera y, con ello, al abandono del régimen de convertibilidad independizando el valor del peso de la pauta oficial que lo relacionaba en paridad con el del dólar estadounidense, el Art. 4 de la ley 25.561, al sustituir el texto de los Arbs. 7 y 10 de la ley 23. 928, mantuvo vigente la prohibición de indexar que establecían dichas normas."
Ante ciertas dudas surgidas acerca de si la variación del tipo de cambio implica una actualización de deuda, me permito transcribir que según la Real Academia Española, indexar significa: "actualizar el valor de las bienes y deudas intentando corregir la depreciación de la moneda por medio de índices o puntos de referencia que reflejan esta devaluación"
Es pertinente mencionar también lo expresado por la CSJN en el Considerando 10 de la Sentencia pronunciada el 20/04/2010 en la Causa Massolo Alberto José C/ Transporte del Tejar SA (ya citada), donde dijo "Considerando 10) que "habida cuenta de los términos del acuerdo obrante a fs. 592/593 de los autos principales, se advierte que la aludida cláusula IV tiene un inequívoco propósito indexatorio de las obligaciones pendientes de pago, pues su objeto es estabilizar el valor de las prestaciones vinculándolo con el de una moneda extranjera, por lo que correspondería aplicar al caso la prohibición dispuesta por las mencionadas normas e invalidar la estipulación cuestionada de conformidad con lo establecido por los arts. 502, 953, 1038, 1047 y concordantes del Código Civil, pues las disposiciones de las leyes 23.928 y 25.561 son de orden público y no pueden ser modificadas por la voluntad de los contratantes, más allá de su indudable naturaleza federal" (el destacado corresponde al autor)
En relación a los intereses a aplicar a la deuda, la citada Resolución expresa que para su determinación corresponde la aplicación de las tasas fijadas por el Ministerio de Economía (3% y 4% mensual según la vigente Resolución ME .841/2010) sobre el monto de la deuda actualizada al día anterior al pago, resultando intereses irracionales cuyos montos originados en tal disposición administrativa (anticonstitucional y confiscatoria) convierten al Estado en "usurero" (36% y 48% anual sobre dicho valor actualizado) enriqueciéndolo sin causa y empobreciendo al contribuyente, cuya arbitrariedad y lesividad me motivara a realizar un trabajo titulado "Procedimiento improcedente y confiscatorio de las determinaciones tributarias suplementarias" publicado en la edición de este suplemento de fecha 22/12/2014l
Además, se ha vuelto a obstruir los pronunciamientos de la CSJN al respecto, quien, en numerosos precedentes ha fallado limitando los intereses a la tasa del 6% anual cuando estos se apliquen sobre deudas actualizadas, tal como surge de los Considerando 10) y11) de la Sentencia en la Causa YPF/Pcia de Corrientes ya citada 11) "[..]Devengará dicha suma un interés del 6% anual, hasta el 1 de abril de 1991[..]", así como lo ha hecho con los intereses a aplicar a deudas nominales "[..]Deberá computarse la tasa de interés pasiva promedio mencionada en el Art. 10 del dec. 941/91 a fin de mantener incólume el contenido económico de la indemnización [..]"
Al intentar el contribuyente ejercer su derecho de defensa obligatoriamente debe recurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación (vía única para plantear su desacuerdo - procedimiento de impugnación - según lo establecido en el punto 2 del Art 1132 de la ley 22415) donde nuevamente se manifiesta la irracionalidad y abuso del Estado en las sentencias dictadas por distintas salas aduaneras de dicho Tribunal Administrativo, las que dispusieron que tales deudas (incluidos los intereses) deben mantenerse en la moneda extranjera hasta su efectivo pago (Expte 28418-A pejemplo) sustentando tal decisión en la aplicación por analogía de la Sentencia de la CSJN en la Causa Volkswagen Argentina SA C/DGA - (TF 22179-A), fallo que resulta inaplicable por tratarse el caso resuelto por el Alto Tribunal en esta Causa de una deuda originada en un hecho imponible en el que rigieron normas diferentes a las vigentes al dictarse la RAFIP 3271/12 dado que, mientras esta última se aplica a hechos imponibles producidos a partir de la vigencia de la ley 25561, la Causa antedicha trata de deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia de esta última Ley e impagas a su vigencia, donde el contribuyente plantea la improcedencia del CER aplicado por la Aduana..
Las consecuencias lesivas, inequitativas y confiscatorias que producen las liquidaciones tributarias practicadas de acuerdo con la citada Resolución me motivan a analizar su legitimidad y moralidad, clarificar a los lectores acerca de la normativa aplicable en cada periodo, y batallar para revertir tan injusta y arbitraria confiscatoriedad y usura impuesta por el Estado
Por ello, entendiendo improcedentes tales sentencias del Tribunal Fiscal, analizare las normas aplicables en las distintas etapas del nacimiento y extinción de la obligación tributaria. Vale decir: aquellas vigentes para las liquidaciones de deudas tributarias con hechos imponibles producidos antes o después de la vigencia de la Ley 25561 (6/01/02), destacando Jurisprudencia que legitima la constitucionalidad de normas que prohíben la actualización o repotenciación de deudas (Leyes 23928, 24073, 25561 y Decreto 241/02) y la que limita los intereses a aplicar sobre deudas actualizadas al 6% anual
Realizare el análisis de deudas por derechos de exportación por tratarse de ellas las juzgadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en la Causa testigo, resultando también aplicable para deudas generadas por derechos de importación

II) Deudas tributarias aduaneras - Normativa aplicable

A) Deudas por hechos imponibles generados antes del 6/01/2002
Las deudas de este grupo fueron alcanzadas por varias normas, según se tratara de:

1) Deudas generadas y pagadas entre el 2/03/81 y 15/02/91
Se liquidaron y pagaron de acuerdo a los artículos 728, 794 y 799 de la ley 22415.
Para la liquidación de derechos de exportación, el artículo 728 determina aplicable "el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los artículos 726 y 727. (en nuestro caso, registro de la declaración aduanera de exportación). Para la liquidación de intereses, el artículo 794 dispuso que se determinaran aplicando las tasas fijadas por la Secretaría de Hacienda al importe de la deuda actualizado por la variación del IPMNG elaborado por la Dirección General de Estadísticas y Censo (Art.799)

2)Deudas generadas y pagadas entre el 16/02/91 y el 31/03/91
El 16/02/91 comenzó a regir el artículo 20 de la ley 23905, disponiendo que la liquidación de los derechos de exportación (e importación) se debía hacer en dólares estadounidenses, manteniéndose en esa moneda hasta el día anterior a su pago, fecha en la cual recién se convertía a moneda nacional (2º párrafo del artículo 20). El objetivo, explicitado en el Mensaje (nº 250) de elevación del PE al Congreso de la Nación fue "evitar la incidencia que tiene en la recaudación el deterioro del signo monetario"
Al monto así determinado se le adicionaban los intereses del artículo 794.

3)Deudas generadas y pagadas entre el 1/04/91 y el 5/01/02
El 1/04/91 comenzó a regir la ley 23928 (ley de convertibilidad del austral) quien determinó: la paridad fija entre el peso convertible y el dólar estadounidense en 1$=1u$s (Art1º); la circulación de ambas monedas y la posibilidad de contraer deudas y cancelarlas en cualquiera de ellas, y la prohibición de repotenciación de deudas o impuestos bajo cualquier forma (artículos 7º 2º párrafo y 10º), generando en consecuencia que:

a) El tipo de cambio a utilizar (tanto al momento imponible como para las deudas) fuera de $1=u$s1, congelando la repotenciación del 2º párrafo del artículo 20 de la ley 23905 y vedándole cualquier alteración no originada en modificaciones al tipo de cambio fijado en el articulo 1º
b) Pudiesen realizarse pagos y cancelar deudas en las dos monedas circulables (pesos convertibles o dólares EEUU)
c) Prohibiese toda repotenciación de deudas o impuestos por cualquier medio incluida la actualización del artículo 799
d) Las deudas tributarias deberían cancelarse por su valor nominal, solo sujetas a los intereses del artículo 794.

En ese periodo se pagaron las liquidaciones tanto en dólares EEUU como en pesos (a la relación $1=u$s1) manteniéndose ese tipo de cambio hasta la sanción de la ley 25561 (6/01/02) donde pasó a 1U$S=$1,40 (Dto 71/02)
A las deudas solo se les adicionaban los intereses a las tasas fijadas por la SH, perdiendo su finalidad el objetivo del 2º párrafo del artículo 20 de la ley 23905
El 8/04/91 se promulgo la ley 24073 que en su articulo 39, en concordancia con la ley 23928, impidió al Poder Ejecutivo confeccionar tablas e índices que contuviesen actualización de deudas, siendo mantenidas aun hoy por la DGI las deudas tributarias en su valor nominal originario.

4) Deudas generadas entre el 2/03/81 y el 3/02/02, impagas al final del periodo
Se rigen por lo establecido en la Ley 25561 (2) y en el Decreto 214/02 (3)
La citada ley delegó al Poder Ejecutivo disminuir el impacto producido por la modificación del tipo de cambio
El Decreto 214/02 dispuso (artículo 3º) la conversión a pesos (a razón de $1=u$s1 o su equivalente en otra moneda extranjera) de "[…] Todas las deudas en dólares estadounidenses u otras monedas extranjeras con el sistema financiero, cualquiera fuere su monto o naturaleza" existentes al 3.02.2002, estableciendo que "el deudor cumplirá con su obligación devolviendo pesos a la relación indicada"
Creo el CER (articulo 4º) (4) para aquellos depósitos y deudas referidos en los Artículos 2°, 3°, 8° y 11, por lo que las deudas en moneda extranjera por tributos impagas al 3.02.2002 debían convertirse a pesos (a la razón indicada), aplicándoles el CER (coeficiente de estabilización de referencia) más los intereses del artículo 794 de la ley 22415

B) Deudas contraídas por hechos imponibles generados después del 6/01/2002

1) La ley 25561
Además de modificar la relación dólar peso a (1U$S= $ 1,40), en lo que aquí interesa, ratifico en su artículo 4º, la prohibición de actualizar o repotenciar deudas contenida en los artículos 7º y 10º de la ley 23928, manteniendo el principio nominalista de la moneda consagrado en 1991, una de cuyas manifestaciones es tal prohibición.
El artículo 5º aclaró que pese a la aplicación de dicho coeficiente (CER) "[…] no deroga lo establecido por los Artículos 7° y 10° de la Ley N° 23.928 en la redacción establecida por el Artículo 4° de la Ley N° 25.561(prohibición de actualización) reafirmando que " Las obligaciones de cualquier naturaleza u origen que se generen con posterioridad a la sanción de la Ley N° 25.561, no podrán contener ni ser alcanzadas por cláusulas de ajuste, resultando aplicable el CER exclusivamente para aquellas deudas impagas al 3.02.2002"
Entonces, las deudas tributarias producidas por hechos imponibles posteriores a la vigencia de ley 25561, deben liquidarse y cancelarse de conformidad con el artículo 4º de la Ley (que ratifica la prohibición de la actualización o repotenciación dispuesta en los artículos 7 y 10 de la Ley 23928, y reafirmado por el artículo 5º del Decreto 214/02), manteniendo el valor nominal en moneda nacional determinado al generarse, solo sujetas a los intereses del artículo 794.

2)Proceder de la Dirección GeneraI Impositiva
Así lo respetó la DGI manteniendo las deudas tributarias impagas (por IVA, ganancias p.ej) al valor nominal originario en moneda nacional, aplicando sólo los intereses previstos en la ley 11683

3)Proceder de la Aduana
Contrariamente, la DGA, en base a la RAFIP 3271/12 determina y mantiene las deudas en dólares estadounidenses, convirtiéndolas a moneda nacional de curso legal recién a la fecha de pago, utilizando el tipo de cambio vigente a esta ultima fecha, y no el que se encontraba en uso a la fecha de devengamiento de la obligación tributaria (artículo 728 de la ley 22415) generando deudas improcedentes y contraviniendo lo dispuesto en las leyes 23928 (Art.7º y 10º), 24073 (Art.39º), 25561 (Art.4º) y Dto 214/02 (Art. 5º).
Esta norma se sustentó en la supuesta vigencia del artículo 20 de la ley 23905 que fue vaciado de contenido por la ley 23928 al establecer la circulación bimonetaria (peso convertible y dólar EEUU), la paridad fija entre ambas monedas (1 a 1) y la prohibición de indexar o repotenciar deudas (Art. 7º y 10º) ratificada por la ley 25561 (Art. 4º) y decreto 214/02
Determina los intereses aplicando la tasa del 3% mensual sobre el capital actualizado, convirtiéndolos en usurarios e inmorales (y las deudas en irrazonables y confiscatorias) sosteniéndose en la Res ME 841/2010 la que, a pesar de los limites que le impone el artículo 748, en otro acto irracional no distingue entre tasas a aplicar a deudas nominales y a deudas actualizadas (por la sencilla razón de que reconocer la existencia de estas últimas resulta contrario a derecho) imponiendo coercitivamente la actualización y transfiriendo indebidamente fondos de propiedad del contribuyente a su favor, enriqueciéndose con ellos (el destacado corresponde al autor)

(1) Leyes de orden público
(2) Ley de orden publico en virtud del artículo 19. Ninguna persona puede alegar en su contra derechos irrevocablemente adquiridos. Derogase toda otra disposición que se oponga a lo en ella dispuesto
(3) (Reglamentario de la Ley 25561)
(4) CER "[…] un Coeficiente de Estabilización de Referencia, el que será publicado por el BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA". " El coeficiente antes referido se aplicará a partir de la fecha del dictado del presente decreto".

El Dr. (*) Mario Bibiloni, es Contador Público (UBA); Despachante de Aduanas; Especialista en temas aduaneros y tributarios y consultor en Administración y Comercio Exterior. Es docente de Comercio Exterior en distintas especializaciones de Grado y Post-grado en distintas Universidades y diversas Instituciones Nacionales, Cámaras Empresarias,
Instituciones etc. Además de ser autor de diferentes libros sobre la especialidad.