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Carta oferta de arrendamiento

El Impuesto de Sellos, que debería estar derogado y ser historia de acuerdo al pacto Fiscal firmado entre la Nación y las provincias el 12/08/1993 es un tributo establecido a nivel provincial que recae sobre:
- actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados,
- contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y
- operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526.
Pero no todos estos actos, contratos u operaciones se encuentran alcanzados por el impuesto de sellos, aun estando específicamente contemplados en los respectivos Códigos Fiscales, si no verifican los requisitos de onerosidad, instrumentalidad y territorialidad, quedarán fuera de la órbita del tributo.
No caben dudas que la celebración de un acuerdo de arrendamiento o aparcería es un acto oneroso. Resulta necesario analizar entonces si la decisión empresarial de hacer uso de la carta oferta cumple con el requisito de instrumentalidad. Para arribar a la conclusión debemos hacer un poco de historia.
Cuando las provincias se adhirieron a la Ley de Coparticipación Federal aceptaron implícitamente la definición de instrumento, entendiéndose como tal toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.
De lo anterior podemos destacar dos aspectos: En primer lugar que la definición de instrumento introducida en la Ley 23.548 tiene la finalidad de evitar una regulación dispar del impuesto en las diversas jurisdicciones, es decir, que por más que un Código Tributario Provincial establezca una definición más amplia, ésta no sería correcta.
En segundo lugar, la importancia de la autosuficiencia del instrumento. O sea, el documento debe ser autónomo, de manera que éste no necesite de otro para exigirse el cumplimiento de las obligaciones en él contenidas. Por lo tanto, el acreedor de la obligación debe poder, con ese solo elemento, hacer valer su derecho, en caso de que no ocurra, el hecho, acto u operación en ella contenido quedaría excluido del hecho imponible del Impuesto de Sellos y en consecuencia no devengaría suma alguna en concepto del referido tributo.
La doctrina viene señalando respecto de las cartas ofertas que "en general, para que el acto esté gravado, la propuesta debe formularse por medio de un escrito dirigido a la otra parte contratante y la aceptación de la propuesta debe manifestarse con la firma de los destinatarios mediante la misma vía, reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar la índole del contrato, o insertando las firmas del aceptante sobre la propuesta original. Si la aceptación de la propuesta no se realiza en alguna de las formas indicadas, el contrato, aun teniendo virtualidad jurídica, no está alcanzado con el impuesto por no reunirse los extremos requeridos por la ley fiscal " (1).
Entonces, para que la carta oferta quede fuera del ámbito de imposición, la aceptación debe materializarse por acto separado, sin reproducción de los términos esenciales de aquellas y consignarse un modo de aceptación tácita por acto positivo. Ej. si Ud. no envía nota rechazo dentro de los xx días se entenderá aceptada la propuesta.
En algunos casos se observa una práctica más sofisticada que tampoco genera obligación de tributar, en nuestra opinión, el oferente envía un proyecto de contrato, mientras el destinatario manifiesta por nota que lo recibió, transcribiendo íntegramente su texto, al pie expresa que lo está estudiando y lo firma. Luego, por medio de una segunda nota, expone que recibió el proyecto de contrato, que ya notifico que lo había recibido por nota de fecha xx/xx/xxxx y que lo acepta firmando al pie (sin reproducir el texto); no se reconoce en esta secuencia instrumento gravado alguno (2). En otros casos las ofertas instrumentadas en misivas son aceptadas tácitamente mediante el depósito de una suma de dinero en la cuenta bancaria del oferente.
Es claro es que en tanto no se den las circunstancias concretas que establezca la normativa aplicable, no existirá instrumento gravado, existe una importante caudal de pronunciamientos que se inclinan por la ilegitimidad de las pretensiones provinciales de gravar contratos celebrados por aceptación tácita (3).
Al utilizar la modalidad carta oferta, que no cumpla con el requisito de autosuficiencia del instrumento, no hay fraude a la Ley Tributaria, pues el sujeto se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto y constituye una opción legítima ofrecida por el propio ordenamiento. No hay deformaciones atípicas del negocio jurídico, ni se viola el espíritu de la Ley Tributaria. Se sustenta en el principio constitucional de que nadie tiene que organizar sus negocios de la forma que pague más impuestos.

(1) Soler, O.H. y Caricca, E.D., Los contratos por correspondencia frente al Impuesto de Sellos, Rev. Impuestos, Tomo 2000-B, pág. 2.239.
(2) Malvitano Rubén Horario, El impuesto de Sellos. Ed. Errepar 2013. Página 168.
(3) Banco Rio de la Plata c/ Pcia. de La Pampa CSJN 04/07/2003. Shell S.A c/ Pcia de Neuquén CSJN 15/04/2004. Transportadora Gas del Sur c/Pcia. de Santa Cruz CSJN 15/4/2004. Gas Natural Ban S.A. c/Pcia. de Santa Cruz CSJN 27/09/2005. Esso Petrolera Argentina S.R. c/Pcia. Entre Rios CSJN 13/06/2006. Petrobrás Energía S.A. c/ Pcia de Entre Ríos CSJN 05/06/2007. YPF S.A c/ Pcia. de Mendoza CSJN 11/09/2007. Esso Petrolera Argentina S.R.L c/ Pcia de Chaco CSJN 08/09/2009. Esso Petrolera Argentina S.R.L c/ Pcia de Entre Ríos CSJN 08/09/2009. YPF S.A. c/Pcia. Tucumán CSJN 08/09/2009. Petrobrás Energía S.A. c/ Pcia de Chaco y c/ Pcia. Mendoza CSJN 08/09/2009. Juan Minetti S.A. c/Pcia. de Córdoba CSJN 24/05/2011. Telefónica Móviles Argentina S.A c/ Pcia. de Misiones CSJN 30/12/2011.

(*)Viviana Muchiut es Contadora Pública, docente, colaboradora de la Revista Consultor Agropecuario de Errepar SA, Miembro de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, consultora impositiva, entre otros. María Josefina Bavera es Contadora Pública, docente, consultora impositiva de Errepar SA, Autora de libros en materia tributaria, disertante sobre temas tributarios en conferencias, congresos y cursos in Company, consultora impositiva, entre otros.