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Bienes originados en tributos aduaneros omitidos y de deudas en discusión o proceso administrativo o judicial

En este trabajo, el autor analiza determinados preceptos contenidos en la Ley 22.415 que, a su juicio, condicionarían los efectos liberatorios de la acción penal prevista en la Ley 27.260, que produce la exteriorización de los bienes y el pago del impuesto especial, señalando que el tributo aduanero omitido debe abonarse por no encontrarse entre los eximidos por el artículo 46 de la ley. Se exponen las dificultades que tienen aquellos deudores de tributos aduaneros en discusión o proceso administrativo o judicial para acogerse a tal regularización del Título II, afectando el derecho de igualdad, aspecto que podría subsanarse modificando el procedimiento vigente y extendiendo el plazo para acogerse.

I) Introducción

Si bien se destaca el alto grado de adhesión a la ley 27260 logrado con la exteriorización de bienes provenientes de la evasión tributaria de tributos interiores, entiendo que no sucederá lo mismo con aquellos bienes que provengan de la omisión de pago de tributos aduaneros en virtud de las limitaciones que surgen de la legislación aduanera para establecer la evasión tributaria aduanera como delito autónomo, o como delito precedente. La ley 22415 impone sanciones a determinadas conductas delictivas que no guardan relación con la evasión tributaria, aunque esta última sea una consecuencia de dicha conducta.
En este trabajo analizaremos determinados preceptos contenidos en la ley 22415 que a juicio del suscripto condicionarían los efectos liberatorios de la acción penal prevista en la ley 27260 que produce la exteriorización de los bienes y el pago del impuesto especial, señalando que el tributo aduanero omitido debe abonarse por no encontrarse entre los eximidos por el artículo 46 de la ley.
Adicionalmente, en razón del escaso tiempo que resta para acogerse al régimen excepcional del pago de deudas (31.03.2017) expondré las dificultades que tienen aquellos deudores de tributos aduaneros en discusión o procedimiento administrativo o judicial (art. 53 de la ley 27260) para acogerse a tal regularización (Titulo II), afectándoles el derecho de igualdad, las que podrían subsanarse modificando el procedimiento vigente y extendiendo el plazo para acogerse.

II) El acogimiento a la declaración voluntaria de bienes establecida por la ley 27260 cuando ellos hayan tenido su origen en la evasión tributaria aduanera.

La ley 27260 prevé un régimen de declaración voluntaria de exteriorización de bienes que habían sido sustraídos a la renta fiscal en sus distintas expresiones (ganancias, IVA, internos, bienes personales, etc.) otorgando amnistía fiscal a quienes declaren dichos bienes y paguen el impuesto especial correspondiente
El dinero originado en la evasión tributaria deja de ser ilícito por lo que se puede blanquear la tenencia de moneda nacional o extranjera, y la de los bienes en el país y el exterior consignados en el artículo 37, quienes resultan eximidos (art. 46) de los tributos omitidos (Impuesto a las Ganancias, IVA, Internos, Bienes personales, etc.) y de determinadas multas y sanciones contempladas en las leyes penales tributaria, aduanera y cambiaria
Los tributos aduaneros omitidos aplicados a la adquisición de estos bienes pueden provenir de ajustes tributarios no realizados (que no implican penalidades) u otros que si las impliquen (infracciones y delitos). Entre los primeros podemos mencionar un ajuste tributario originado sobre la compraventa de mercaderías entre entes vinculados (Acuerdo de Valoración del GATT, ley 23311) mientras que entre los segundos encontramos, por ejemplo, los generados por una infracción cuya finalidad se presupone un perjuicio fiscal (art. 954 inc. a) o un delito cometido también con dicha finalidad (contrabando documentado, articulo 864 inc c)
La evasión tributaria no se encuentra en la Ley 22415 taxativamente enunciada como delito, estando tipificado como infracción el perjuicio fiscal (definido en el art. 956 inc.b)), existiendo también otras infracciones consideradas autónomas o independientes de toda obligación tributaria, tales como las descriptas en los art. 954 inc.b) o c) p.ejemplo)
Los delitos aduaneros (art.862 a 891) pueden cometerse por una motivación distinta a buscar un enriquecimiento ilícito generado en la evasión tributaria, siendo esta ultima una consecuencia del delito principal, que puede ser penalizado con la pena privativa de la libertad, aplicándose adicionalmente las sanciones adicionales previstas en el artículo 876 (comiso de la mercadería por ejemplo)
Por lo tanto, mientras el blanqueo de capitales prevé como delito precedente amnistiable la evasión tributaria, los delitos previstos en la ley 22415 no responden siempre a ese origen a pesar de generar para el condenado la obligación tributaria consecuente de acuerdo a lo establecido en los artículos 638 y 727 (derecho de importación o derecho exportación aplicables a los delitos e infracciones)
Observamos entonces que mientras la ley 27260 otorga la amnistía fiscal a quienes cometieron evasión tributaria, la ley 22415 sanciona conductas delictivas que van más allá de la implicancia económica que generan (importar o exportar mercadería prohibida p.ej)
También surge que la restricción más contundente para acceder al blanqueo (además de las dispuestas en los art. 82 a 84), es aquella en que el origen de los fondos de los bienes a declarar provenga de actividades consideradas ilícitas tales como: el lavado de dinero, terrorismo, narcotráfico, armas, contrabando, etc.
Deteniéndonos en el análisis del artículo 8º de la ley 26683 (origen presunto del lavado de activo) encontramos tipificados delitos que, además de hallarse en la nomina del artículo 84 de la ley 27260, también se encuentran especificados en la ley 22415. Si bien se denomina genéricamente contrabando a los distintos tipos penales descriptos en los artículos 863 a 867, a mi entender quedarían exceptuados del blanqueo aquellos bienes que hayan tenido su origen en los delitos tipificados en los art. 864º inc. c), 865 inc. a) o f) o h), 866 u 867.Existen además otros tipos penales tipificados como contrabando en los cuales el delito precedente pudiera bien haber sido la evasión tributaria aduanera (864 inc.c) o e))
En mi opinión entonces, dependiendo del tipo de delito consumado la exteriorización de un bien cuyo origen provenga de fondos derivados de la evasión tributaria aduanera, el pago del impuesto especial y del tributo aduanero omitido, otorgaría o no los efectos de la liberación penal prevista por la ley 27260.

III) El acogimiento a la regularización excepcional de las deudas tributarias aduaneras en discusión o procedimiento administrativo o judicial

La ley 27260 dispone en su artículo 52 en su primer párrafo cuales son las obligaciones tributarias aduaneras vencidas al 31.05.2016 inclusive que podrán acogerse a la regularización excepcional prevista en el Titulo II de la ley, especificando el 2do párrafo del citado artículo 52 que considera comprendidas en el régimen "[…] los cargos suplementarios por tributos a la exportación o importación, las liquidaciones de los citados tributos comprendidas en el procedimiento para las infracciones conforme lo previsto por la ley 22.415 y sus modificaciones (1) (2)
El articulo 53 dispone que "Quedan incluidas en lo dispuesto en el artículo anterior aquellas obligaciones que se encuentren en curso de discusión administrativa o sean objeto de un procedimiento administrativo o judicial a la fecha de publicación de la presente ley en el Boletín Oficial, en tanto el demandado se allane incondicionalmente por las obligaciones regularizadas y, en su caso, desista y renuncie a toda acción y derecho, incluso el de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos." donde, según lo expresa en el 2 párrafo del mismo artículo, " el allanamiento y/o, en su caso, desistimiento podrá ser total o parcial y procederá en cualquier etapa o instancia administrativa o judicial, según corresponda."
Al final del 2º párrafo incorpora al texto del artículo "..los importes que en concepto de estímulos a la exportación debieran restituirse al fisco nacional…"(3) quedando excluidas de la regularización excepcional "las obligaciones o infracciones vinculadas con regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios" aclarando la RAFIP 3920 que "las deudas impositivas resultantes de su decaimiento y sus correspondientes accesorios pueden regularizarse"(4)

Los tributos aduaneros omitidos y la Ley N° 27.260

Las características generales del régimen y las ventajas y desventajas que presenta el acogimiento a la moratoria fueron tratados en un similar artículo publicado en el suplemento del CF nº bajo el titulo "ACERCA DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS ADUANERAS. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DEL ACOGIMIENTO A LA MORATORIA DISPUESTA POR LA LEY 27260. COMENTARIOS GENERALES" al cual remitimos al lector que desee ampliar su lectura

1) Dificultades de los contribuyentes para incorporar al régimen de regularización excepcional las deudas tributarias aduaneras que se encuentran en discusión o procedimiento administrativo o judicial

Trataremos las dificultades por las que atraviesan los contribuyentes que desean incorporar al régimen de regularización excepcional las deudas tributarias aduaneras que se encuentran en discusión o procedimiento administrativo o judicial, haciendo peligrar su acogimiento antes del plazo perentorio dispuesto por la ley
El artículo 4 de la Resolución AFIP 3920 impone los requisitos para adherir al régimen de regularización excepcional y obtener los beneficios de condonación y/o exención establecidos en la Ley N° 27.260, reglamentando el artículo 11 el artículo 53 de la Ley N° 27.260 (inclusión en el régimen de regularización a de deudas en discusión administrativa, contencioso-administrativa o judicial), ocupándose el artículo 59 de la ley de la inclusión de las deudas en ejecución judicial
Dispone el citado artículo 11 que para proceder a la inclusión en el régimen las deudas en discusión administrativa, contencioso administrativo o judicial " los contribuyentes y/o responsables -con anterioridad a la fecha de adhesión- deberán allanarse y/o desistir de toda acción y derecho, incluso el de repetición, por los conceptos y montos por los que formulen el acogimiento"; vale decir que previamente a la fecha de adhesión deberán declarar expresamente su voluntad de no formular oposición, de conformarse con la pretensión planteada por el demandante (enciclopedia jurídica) y desistir de toda acción o derecho incluido el de repetición (el procedimiento mediante el cual se devolverán los importes que se hubieran percibido indebidamente en concepto de tributos regidos por la legislación aduanera)
Para ello deberán presentar el formulario de declaración jurada N° 408 (Nuevo Modelo), en la dependencia del Organismo "en la que se encuentren inscriptos y que resulten competentes para el control de las obligaciones fiscales por las cuales se efectúa la adhesión al régimen establecido en el Título II del Libro II de la Ley N° 27.260"
El citado artículo ordena el procedimiento restante estableciendo que dicha dependencia, "una vez verificada la pertinencia del trámite y realizado el correspondiente control, entregará al interesado la parte superior del referido formulario, debidamente intervenido, quien deberá presentarlo ante la instancia administrativa, contencioso-administrativa o judicial en la que se sustenta la causa"
Luego de producida la acreditación en autos de la adhesión al régimen, y tenida por firme "la resolución judicial que tenga por formalizado el allanamiento y/o desistimiento a la pretensión fiscal y una vez regularizada la totalidad de la deuda" el Organismo podrá solicitar al juez interviniente, el archivo de las actuaciones
Concomitantemente, el artículo 4 del Anexo II establece las características, funciones y aspectos técnicos para la utilización del sistema informático Mis Facilidades a fin de "informar las obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social, y determinar el monto total consolidado, por cada uno de estos conceptos, por el que se solicitará un plan de facilidades de pago".
En el punto 1.2.2.1 dispone que el contribuyente debe efectuar "una declaración previa al ingreso al sistema "MIS FACILIDADES" en el que registrará el plan, debiendo para ello " acceder al servicio "Deudas Aduaneras", "e ingresar los datos que el sistema requiera a efectos de la determinación de la deuda y de la generación automática de una liquidación manual", el cual le "solicitará -entre otros datos- el número de Liquidación Malvinas Anticipada motivo "CSUP - Cargos suplementarios con ingreso al SIFIAD", "CSUM Cargos suplementarios manuales", o "CONT - Multas por cargos de origen contencioso", registradas previamente por el servicio aduanero".
Vale decir que le requiere efectuar una liquidación manual consignando el número de LMAN (liquidación manual) que se hubiera practicado.
El gran inconveniente para regularizar aquellas deudas a las que no se les ha generado y cargado en el SIM el LMAN pertinente, es que la identificación del LMAN se torna un requisito indispensable para el acogimiento al régimen, siendo un funcionario aduanero el único habilitado para generar y cargar el LMAN en el sistema informático)
Realizados determinados testeos he podido constatar que las deudas en discusión o procedimiento administrativo o judicial, en términos generales, no se encuentran cargadas en el SIM con su pertinente LMAN.
A la fecha de elaboración del presente trabajo, no se han emitido (lamentablemente) instructivos adicionales a los comentados (RAFIP 3920) para las deudas en discusión o proceso administrativo o judicial ni precisado los plazos en que deben realizarse las intervenciones y controles mencionados en la citada resolución
En virtud de ello y con el ánimo de colaborar en el esclarecimiento de la metodología procedimental que deben utilizar aquellos deudores de tributos aduaneros que pretendan acogerse a la regularización excepcional para gozar del beneficio del tope a los intereses usurarios que el fisco pretende percibir con liquidaciones sustentadas en la ilegitima Res. AFIP 3271/12, esbozaré una guía secuencial del procedimiento que entiendo debería seguirse para incorporar tales deudas al régimen de regularización excepcional previsto en la ley 27260.
Previamente deseo dejar sentado una vez más el resultado negativo que traerá aparejado que el Organismo no emita mayores precisiones respecto del procedimiento necesario para el acogimiento a la Ley 27260 de este tipo de deudas ( que reitero contiene la restricción insalvable de no permitir la adhesión de aquellas deudas que no cuenten con la requerida liquidación manual (LMAN)) desconociendo para los deudores que se encuentran en esta situación, el elemental principio de igualdad del que deben gozar de acuerdo al artículo 16 de nuestra Constitución Nacional (Igualdad ante la ley, implica que todos debemos cumplir el mandato de la ley, y los órganos del Estado, deben interpretar y aplicar el ordenamiento jurídico, sin incurrir en discriminación) (wilkipedia)
Adicionalmente, solicito disculpas anticipadas por errores u omisiones en las que pueda incurrir al tratar de inferir un procedimiento lógico para el acogimiento, frente a la ausencia de uno mas explicito de parte del Organismo fiscal. A mi entender para acogerse se debe:
1. Presentar el formulario de declaración jurada N° 408 (Nuevo Modelo) debidamente completado en la dependencia del Organismo correspondiente (El formulario deberá presentarse utilizando un ejemplar para cada Causa).
2. Recibir la parte superior del formulario debidamente intervenido (luego de realizado los controles por la dependencia interviniente)
3. Presentarse ante la instancia administrativa, contencioso-administrativa o judicial en la que se sustenta la causa a fin de que se acredite en autos la adhesión al régimen, y en su caso, emita la resolución judicial que tenga por formalizado el allanamiento y/o desistimiento a la pretensión fiscal
4. Concurrir con dicha Resolución a la dependencia del Organismo en la que se encuentre inscripto y que resulte competente a fin de solicitar el registro de la deuda en el SIM mediante una liquidación manual (LMAN)
5. Ingresar posteriormente en Mis Operaciones aduaneras y continuar con el procedimiento de adhesión establecido en los puntos 1.2.2.2., 1.2.2.3, 1.2.2.4. y 1.2.3. del artículo 4º del ANEXO II de la RAFIP 3920 (Artículo 4°).

(1) Se denominan cargos suplementarios a aquellos obligaciones tributarias liquidadas por la aduana como ajustes de las obligaciones originarias pagadas.
(2) Ante infracciones aduaneras, el infractor es responsable de los tributos que pueden originarse o derivar de tales infracciones
(3) Los estímulos a la exportación constituyen devoluciones de impuestos encontrándose normados en la ley 22415, art. 820º a 836º
(4) El régimen de admisión temporaria Dto. 1330/04 por ejemplo

(*) El Dr. Mario Bibiloni, es Contador Público (UBA); Despachante de Aduanas; Especialista en temas aduaneros y tributarios y consultor en Administración y Comercio Exterior. Es docente de Comercio Exterior en distintas especializaciones de Grado y Post-grado en distintas Universidades y diversas Instituciones Nacionales, Cámaras Empresarias, Instituciones etc. Además de ser autor de diferentes libros sobre la especialidad.