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Análisis del tratamiento tributario por la entrega de bienes muebles

Se realiza un análisis de los distintos casos del momento en que las operaciones económicas quedan perfeccionadas, con el objeto de determinar sus diferentes efectos.

por  RUBEN KARSCHENBOIM (*)

(*) Contador Público, egresado de la Universidad de Belgrano. Titular de Estudio Profesional especializado en la prestación de servicios tributarios, docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados en revistas especializadas, en revistas económicas y en diarios de la ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria.
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Análisis del tratamiento tributario por la entrega de bienes muebles

Toda operación económica que involucra la entrega de bienes muebles, fueran éstos de la propia producción de quien los entregara o bien, el objeto de una mera reventa, acaso con algún grado de acondicionamiento, importa necesariamente diferentes estadios componentes de aquella operación.

Habida cuenta de esos diferentes estadios, discutiré acerca del preciso momento en que la operación del caso queda perfeccionada, con el objeto de considerar ese perfeccionamiento a efectos diversos.

Ello no obstante, puede advertirse que básicamente, el perfeccionamiento de las operaciones económicas que importan la entrega de bienes muebles se considera justamente con esa entrega.

Parece lógico, desde que producida la entrega de los bienes, quien los hubiera entregado habría cumplido con su obligación comprometida y con ello, habría adquirido los derechos emergentes de tal entrega.

En igual sentido y con aquella entrega, el receptor de los bienes encontraría configurada una obligación de su parte en beneficio de quien le entregara los bienes o en su caso, y si fuera que ya hubiera cumplido previamente con su obligación, la entrega de los bienes agotaría el derecho que el receptor de los mismos habría adquirido previamente para tal recepción.

Es así que la entrega de los bienes constituye un elemento trascendente en el ámbito de la operación respectiva.

Algo que sin duda ninguna no pasó desapercibido en materia tributaria.

Así es que puede verificarse en el ámbito tributario, la correspondencia que existe entre la entrega de los bienes objeto de la respectiva operación económica, y el reconocimiento del hecho imponible consecuente.

Acaso el ejemplo más categórico de lo expuesto se verifica en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en cuyo inciso a del artículo 5 surge que el nacimiento del correspondiente hecho imponible, se verifica "en el caso de ventas -inclusive de bienes registrables- en el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, o acto equivalente, el que fuera anterior…" y asimismo, que "…en el supuesto de bienes de propia producción incorporados a través de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, la entrega del bien se considerará configurada en el momento de su incorporación".

A renglón seguido, el inciso b del mismo artículo refiere al nacimiento del hecho imponible para el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios, definiendo para el caso que tales prestaciones y locaciones se efectuaran sobre bienes, que entonces el hecho imponible habrá de perfeccionarse "…en el momento de la entrega de tales bienes o acto equivalente, configurándose este último con la mera emisión de la factura…".

Y también el inciso g del artículo referido insiste en el particular, toda vez que allí se determina el reconocimiento del hecho imponible "en el caso de locación de cosas muebles con opción a compra, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente…".

La cuestión que nos ocupa resulta análoga en el ámbito del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En efecto, surge del artículo 205 del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, que los ingresos brutos deben imputarse al período de su devengamiento, entendiéndose tal devengamiento "en el caso de venta de otros bienes, desde el momento de la facturación o de la entrega del bien o acto equivalente…", particularmente, conforme versa el ítem 2 de ese artículo.

Por su parte, el ítem 4 del mismo artículo se ocupa del devengamiento en el caso de prestaciones de servicios que se efectuaran sobre bienes, para fijar que entonces el devengamiento se producirá "…desde el momento de la entrega de tales bienes".

La metodología de definición del devengamiento y de la entrega de bienes vinculada con el mismo recién expuesta, se repite a través de las diferentes jurisdicciones provinciales.

Así por ejemplo, el Código Fiscal vigente en la Provincia de Buenos Aires, incluye esa metodología a través de los ítems b y d del artículo 201.

Y el Código Fiscal vigente en la Provincia de Mendoza, incluye tal metodología a través de los ítems b y d de su artículo 183.

En el ámbito de la Ley de Impuestos Internos, puede extractarse del primer párrafo de su artículo 2, que la imposición específica opera "…sobre el expendio de los bienes gravados, entendiéndose por tal…la transferencia a cualquier título…" de los bienes respectivos que obviamente, involucra la entrega de tales bienes.

Por cierto, la Ley de Impuestos Internos aparece un tanto más ambiciosa en la definición de su respectivo hecho imponible, toda vez que puede advertirse en el segundo párrafo del mismo artículo 2 que en ocasiones, se presumirá que la "…salida de fábrica…implica la transferencia de los respectivos productos gravados,,," de modo tal que en tales casos, el hecho imponible podría quedar configurado incluso antes de la entrega que nos ocupa.

Y aún más, el quinto párrafo del artículo 2 de la Ley de Impuestos Internos, establece que "quedan también sujetas al pago del impuesto las mercaderías gravadas consumidas dentro de la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento…", circunstancia ésta que determina la gravabilidad de una suerte de entrega interna, acaso sugiriendo que configurada la elaboración del respectivo bien, no habría manera ninguna de que por el mismo no se tributara Impuesto Interno.

Y claro, tamaña circunstancia encuentra su consecuente remate a continuación en el mimo párrafo, que versa "…asimismo están gravadas las diferencias no cubiertas por la tolerancias que fija la Dirección General Impositiva dependiente de la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, salvo que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera producido", obviamente previendo que esas diferencias bien podrían responder a siniestros diversos que entonces, nada tendrían que ver con la entrega de los bienes que nos ocupa.

Por su parte, la Ley de Impuesto a las Ganancias determina en el apartado 1 de su artículo 2 la gravabilidad de "los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación".

Seguidamente y mediante el apartado 2 de ese artículo, se establece la gravabilidad de "los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales…".

Y complementando el ámbito de gravabilidad respectivo y mediante el apartado 3 del mismo artículo, se dispuso la gravabilidad de "los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga".

Todos aquellos rendimientos guardan un razonable vínculo con la venta de bienes muebles si de tal operación se tratara, tal cual a la misma se refiere el apartado 3 recién mencionado cuando tipifica la enajenación.

Es así que en el primer párrafo del artículo 3 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se dispone que "a los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso" que claro, finalmente y en todos los supuestos referidos, importa la entrega de los bienes del caso.

Parece entonces difícil de imaginar que pudiera existir una entrega de algún bien mueble que no terminara de configurar la imposición respectiva claro está, dejando de lado aquellos supuestos en los cuales la venta misma de los bienes no se encontrara sujeta a la gravabilidad del caso.

Ello no obstante, concluir que la entrega de los bienes muebles habría de perfeccionar indiscriminadamente la imposición antes descripta en los gravámenes citados, resulta acaso una simplificación de la cuestión que nos ocupa, que no se condice íntegramente con la esencia de los negocios generadores de la imposición respectiva.

El tratamiento tributario de la entrega condicional de los bienes muebles

Por cierto, uniformar la entrega de los bienes muebles obviando la particular naturaleza de los mismos que en ocasiones los distingue, importa precisamente ignorar esa particularidad.

En efecto, esa particular naturaleza de ciertos y determinados bienes, hace poco menos que imposible asumir su entrega con una instantaneidad que permitiera garantizar al receptor de los mismos, que los bienes que entonces recibiera responden sin más a lo requerido.

Existen claro muchos bienes cuya especificación técnica determina la necesidad de comprobaciones empíricas por parte del respectivo receptor, que otorgaran satisfacción a ese receptor de la correspondencia de aquellos bienes con cuanto oportunamente solicitara, que obviamente distingue y difiere el momento de la propia entrega, de aquel en el cual justamente se perfeccionara tal satisfacción.

También existen entregas de bienes cuyo solo volumen, hace poco probable que el receptor de los mismos pudiera garantizarse en el momento mismo de la entrega, que lo recibido no merece objeción ninguna de su parte.

Y claro, no puede perderse de vista que múltiples organizaciones, generalmente de importante volumen de operación y particularmente del ámbito gubernamental, cuentan con procesos administrativos y logísticos que en cuanto nos ocupa, determinan asimismo que la conformidad formal del receptor de los bienes con los mismos, opera siempre en un momento posterior y diferido en el tiempo, considerando el momento propio de la entrega de esos bienes.

Como sea, se trata en todos los casos de entrega de bienes que mal podría configurar el respectivo hecho imponible desde que en tales casos, el comprador no habría conformado la operación con la simple entrega de tales bienes, que consecuentemente continúan bajo el dominio del vendedor que entonces, no se encuentra aún en condiciones de facturar la entrega de los bienes que como se expuso, no se habría perfeccionado todavía.

Si se quiere, existe en tales casos una apertura jurídica del proceso de entrega de los bienes constituida por la entrega propiamente dicha de los mismos y obviamente, por la conformidad formal y manifiesta del receptor de los mismos, que finalmente perfecciona esa entrega.

Se trata así de una entrega condicional de los bienes del caso, sujeta a la condición que el receptor de los mismos prestara conformidad formal y manifiesta a tal entrega.

Lo expuesto no significa en absoluto que en los procesos convencionales de entrega de bienes se obviara la conformidad del respectivo receptor.

Sucede que en determinados casos, tal cual se referenciaran, la conformidad del receptor no resulta concomitante a la entrega circunstancia ésta, que determina que esa conformidad debiera resultar formal y manifiesta, para garantizar esa conformidad que como se expuso, no habría de perfeccionarse con la mera entrega de los bienes.

Esta circunstancia no resultó desapercibida por la legislación vigente en nuestro país, que particularmente en el artículo 1160 del Código Civil y Comercial de la Nación, establece que la "compraventa está sujeta a la condición suspensiva de la aceptación de la cosa por el comprador si…la compraventa se conviene o es, de acuerdo con los usos, a satisfacción del comprador…" dejándose también establecido que "…la cosa se considera aceptada y el contrato se juzga concluido cuando el comprador paga el precio sin reserva o deja transcurrir el plazo sin pronunciarse".

Por cierto el artículo referido, que reconoce la existencia de entregas condicionales de bienes, se complementa con el artículo 346 del mismo Código, en cuanto entonces se determina que "la condición no opera retroactivamente, excepto pacto en contrario".

Y claro en el sentido expuesto, el artículo 1924 del Código Civil y Comercial de la Nación, dispone que "hay tradición cuando una parte entrega una cosa a otra que la recibe. Debe consistir en la realización de actos materiales de por lo menos, una de las partes, que otorgaran un poder de hecho sobre la cosa, los que no se suplen, con relación a terceros, por la mera declaración del que entrega de darla a quien la recibe, o de éste de recibirla".

Resulta así evidente que existen determinadas operatorias que involucran la entrega de bienes muebles, donde la mera entrega de los mismos no perfecciona la operación del caso, desde que dicha entrega no se habría sino configurado de manera condicional, resultando elemento indispensable la formal y manifiesta satisfacción del respectivo comprador con los bienes que recibiera, en su caso y como se expuso mediante la exteriorización de elementos considerados inequívocos, como el pago o el vencimiento del plazo establecido para pronunciarse sin haberlo hecho.

Ello importa que en tales casos la mera entrega de los bienes mal podría configurar la imposición consecuente circunstancia ésta, que así debe entenderse en el ámbito de toda la normativa que determina aquella imposición al momento de la entrega de los bienes del caso.

Por cierto, entender en contrario llevaría a la gravabilidad de eventuales operaciones que finalmente no se perfeccionaran, precisamente ante el rechazo de los bienes por parte del receptor de los mismos, cualquiera fuera el motivo de ese rechazo.

De tal modo y claramente, corresponde asumir que la entrega de los bienes muebles que configura el nacimiento del hecho imponible refiere, en el caso que la entrega de tales bienes resultara condicional, al momento en el cual se cumpliera la condición con cuyo cumplimiento, habría de perfeccionarse la entrega que nos ocupa.

Ello no obstante, no resultaría redundante que se contara con normativa que expresamente consignara tal cosa.

Y claro, esa normativa bien podría preverse en el ámbito reglamentario, entre otras cuestiones por razones de practicidad.

Así en el ámbito de la tributación nacional bastaría con la emisión de una Resolución General que versara con relación a todos los tributos involucrados, reglamentando que la entrega de bienes que pudiera configurar el nacimiento de un hecho imponible determinado, se considera perfeccionada con el cumplimiento de la respectiva condición, en el caso que aquella entrega hubiera resultado condicional.

Y en el ámbito del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, podría contarse con un decreto que versara en el mismo sentido mencionado en el párrafo anterior, reglamentando el inciso b del artículo 9 de la Ley 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales, teniendo presente que esta norma legal establece pautas rectoras del gravamen referido, de cumplimiento obligatorio para las diferentes jurisdicciones locales.

Lo antes expuesto no significa, de manera ninguna, que la normativa a incorporar no pudiera preverse en el ámbito jurisdiccional respectivo o en estadios jurídicos de jerarquía mayor, sin que sin embargo tales cosas resultaran necesarias.

Se trata de aportar una modificación normativa simple y eficiente.

Se trata sin más de reforzar en la letra de la norma cuanto ya existe en su sentido, de modo tal de contar con un Derecho más categórico y conducente, esto último entendido como un objetivo irrenunciable.