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Análisis del tratamiento en la tributación nacional producto de la instrumentación de contratos de leasing

El Decreto del Poder Ejecutivo Nacional 1038/2000 regula actualmente el tratamiento de la tributación nacional derivada del contrato del leasing, el cual es analizado en este trabajo, sin dejar de resaltar que en el ámbito de la tributación provincial y municipal es donde poco se avanzó respecto de la debida consideración de este tema. En este ámbito, prácticamente, no existen mayores referencias al mismo.

Particular y atractiva es la esencia del leasing.
Su historia misma resulta singular, como difícilmente podría resultar distinto prestando debida atención a cuanto este contrato regula.
Se trata de una ingeniosa combinación de un contrato de locación con uno de compraventa, a partir de lo cual se tejieron variantes que no hicieron sino reforzar la idea central, otorgándole una identificación definida.
En efecto, la regulación jurídica por ejemplo de la posibilidad de agotar un período de locación sin ejercicio de la opción de compra, continuando en cambio la relación económica a partir de un nuevo período de locación o bien, de la posibilidad de transferir la titularidad de un bien determinado sólo para su posterior locación con la respectiva opción de compra, aportaron al leasing contenidos logísticos y financieros que por cierto, complementaron y enriquecieron la figura contractual que nos ocupa.
Y claro y como se expuso, no podía esperarse un derrotero jurídico de la cuestión disociado de cuanto finalmente el contrato que nos ocupa significa.
Así y curiosamente, o no tanto, la historia jurídica del leasing reconoce un primer período carente de toda norma que se ocupara del particular.

1. Antecedentes normativos

Recién con la vigencia de la Ley 24.441 puede encontrarse el primer antecedente normativo del caso.
Conviene tener presente que la Ley 24.441 resultó sancionada el 22/12/1994, en el ámbito de una corriente de modernización particularmente de nuestro Derecho, que reservó el Título II de aquella norma para referirse al leasing.
La ley 24.441, en cuanto nos ocupa, resultó reglamentada por el Decreto 627, dictado por el Poder Ejecutivo de la Nación el 18/6/1996, que estableció de manera pormenorizada el tratamiento tributario nacional atribuible al leasing.
Ya más cerca en el tiempo la Ley 25.248, sancionada el 1/5/2000, sucedió a la Ley 24.441, dejando sin efecto el Título II antes mencionado y reemplazándolo desde la vigencia de la nueva ley.
Esta Ley 25.248 no modificó sustancialmente la regulación existente del leasing, como tampoco lo hizo el Decreto 1038, dictado por el Poder Ejecutivo de la Nación el 9/11/2000, que dejó sin efecto y reemplazó a su similar 627/1996, asimismo sin introducir mayores modificaciones al texto reemplazado, si bien reconociendo la necesidad del reemplazo, en armonía con la vigencia de la Ley 25.248.
Y con la vigencia del Código Civil y Comercial de la Nación, aprobado mediante la Ley 26.994 que fuera sancionada el 1/10/2014, el contrato del leasing encontró su actual lugar, aquí regulado con el rótulo de "Leasing" en el capítulo 5 del Título IV -"Contratos en particular"- del Libro Tercero -"Derechos Personales"-, con la consecuente básica derogación de la Ley 25.248.
Puede decirse así que con su regulación codificada, el leasing decididamente se insertó en el Derecho Comercial argentino, compartiendo consideración y espacio con contratos ya tradicionales de nuestro Derecho, para seguramente tornarse uno más de los mismos.
Por lo demás, aquellos artículos de la Ley 25.248 que mantuvieron su vigencia, se refieren esencialmente a la regulación de los aspectos impositivos del leasing que como se expuso, fueron reglamentados por el Decreto -PEN- 1038/2000, configurando un encuadre específico, siempre en el ámbito de la tributación nacional, que sin embargo se mantiene formalmente al margen de las normas tributarias que regulan los diferentes gravámenes, todavía presentando al leasing de manera estanca, si bien complementando el respectivo texto aplicable para el funcionamiento de cada gravamen.
Pero claro sin duda, es en el ámbito de la tributación provincial y municipal donde poco se avanzó respecto de la debida consideración del leasing, siendo que en este ámbito prácticamente no existen mayores referencias al mismo, si se quiere obviando el carácter de contrato nominado que el leasing tiene hace ya más de 20 años y como se adelantó, las características particulares que hacen a la esencia de este contrato que seguramente, imponen su consideración tributaria también particular.

2. El tratamiento tributario del leasing

Precisamente en esa consideración particular de la cuestión que nos ocupa, el Decreto -PEN- 1038/2000, regula actualmente el tratamiento de la tributación nacional derivada del contrato del leasing.
En ese sentido y sin embargo, la regulación del caso se centró exclusivamente en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado claro, con la repercusión consecuente en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta derivada de su funcionamiento complementado por el Impuesto a las Ganancias, sin perjuicio de la consideración en el Impuesto a las Ganancia Mínima Presunta de una base imponible disminuida para ciertos dadores de leasing.
En el caso del Impuesto a las Ganancias, el Decreto 1038/2000 estableció básicamente la tributación del leasing respondiendo a cuanto es en principio, esto es, reconociendo una primera etapa de locación y una segunda eventual etapa de compraventa, aplicables tales pautas tanto para el dador como para el tomador.
Sin embargo, la esencia del referido Decreto fue mucho más allá, previendo el caso que el dador fuera una entidad financiera, o un fideicomiso financiero, o una entidad dedicada como dador al negocio del leasing, eventualmente en este último caso con una actividad secundaria exclusivamente financiera, en todos los casos cuando el período de locación superara determinado período de la respectiva vida útil del bien, y se fijara un valor cierto y determinado para el ejercicio de la opción.
En el supuesto referido y sin perjuicio del mantenimiento para el tomador del tratamiento antes mencionado para el mismo, se previó para el dador un tratamiento asimilable a un negocio financiero, cuya utilidad bruta total responde al exceso de los cánones respecto del costo impositivo del bien dado, disminuido tal costo en la proporción del mismo contenida en el valor fijado para el ejercicio de la opción de compra.
Precisamente esa proporción del costo impositivo del bien que no hubiera resultado considerada según antes se expuso, constituirá el costo de la venta a considerar una vez ejercida la opción o siendo que esta opción no se ejerciera, constituirá entonces el nuevo costo por el cual el dador reconocerá el bien en su patrimonio.
Además y no siendo el caso del negocio financiero recién mencionado, se previó para el supuesto que el valor fijado para la opción de compra resultara inferior al costo impositivo medido a ese momento, un tratamiento análogo al de una compraventa financiada, tanto para el dador como para el tomador, en tal caso por la utilidad de la operación y con la obligación del dador de informar al tomador lo necesario para su debida tributación.
Por cierto y en tal caso si no se ejerciera la opción, corresponderá en el ejercicio que tal circunstancia ocurriera revertir lo antes declarado para entonces, el reconocimiento por parte del dador de los cánones obtenidos netos de la amortización computable del respectivo bien y por parte del tomador, el reconocimiento de los cánones asumidos y la impugnación de las amortizaciones que hubiera computado.
Todo ello claro, en tanto la operación del caso no hubiera constituido un lease back, que supone una especialísima modalidad del leasing por la cual y básicamente, el tomador transfiere al dador la titularidad del bien para tomarlo mediante un contrato de leasing, lo que finalmente importa que el tomador nunca abandonó el uso del bien sin perjuicio de lo cual, encontró una fuente financiera garantizada por la titularidad del bien transferida al dador.
En este caso, el tomador imputará el resultado de la transferencia al dador en el ejercicio de la opción de compra del contrato de leasing, ejercida o no tal opción, pudiendo incluso afectar la ganancia, si la hubiera, al costo del bien readquirido.
Asimismo, dador y tomador reconocerán como un resultado financiero, el exceso de los cánones pactados más el valor de la opción, respecto del precio de la transferencia del tomador al dador.
Debe tenerse presente que en el lease back, el tomador continuará computando la respectiva amortización del bien.
Si la opción no se ejerciera, corresponderá al dador reconocer entonces la porción de los cánones que no se hubiera considerado como utilidad, deduciendo las amortizaciones atribuibles a la titularidad del bien.
Por su parte y en tal caso, deberá el tomador reintegrar las amortizaciones que hubiera continuado computando, para deducir la porción de los cánones que no hubiera deducido.
La cuestión que nos ocupa resulta en el Impuesto al Valor Agregado un tanto más armónica con los lineamientos generales de este tributo.
En efecto y como pauta general, se ha previsto un tratamiento impositivo acorde a la locación durante el período de la misma, reservando el tratamiento de la compraventa para el momento del ejercicio de la opción que en el caso de inmuebles, se considerará conforme a la utilidad de la operación, esto último como ocurre en el caso del Impuesto a las Ganancias para los supuestos a los que se otorga un tratamiento análogo a la compraventa.
Seguramente, lo más resaltable de la reglamentación que nos ocupa, ha sido la practicidad de traducir aquella premisa inserta en la Ley de Impuesto al Valor Agregado definiendo la aplicación de la realidad económica para determinadas operaciones de leasing con inmuebles, para aplicar en cambio, un tratamiento análogo al de la compraventa tal cual antes se expuso para el Impuesto a las Ganancias, también en el Impuesto al Valor Agregado, dándole consecuente sustento de certeza y transparencia a aquella presunción.
En este caso asimismo se ha previsto la obligación del dador de informar al tomador lo necesario para su debida tributación.
Y también se ha previsto básicamente la reversión de los débitos y créditos fiscales computados, en el caso que la opción finalmente no se ejerciera, bien entendido que el Decreto 1038/2000, atendiendo al momento de su dictado, no ha previsto la actual gravabilidad de las locaciones inmobiliarias.
Tratándose de lease back, se previó en el Impuesto al Valor Agregado un tratamiento análogo al de un negocio financiero, para el dador y para el tomador, tanto en la etapa de locación cuanto al momento del ejercicio de la opción de compra.
Por cierto y aquí, en tanto no se ejerciera la opción, corresponderá ajustar lo declarado de manera tal de llevar la ecuación al reconocimiento de una locación, que tal habría sido entonces como asimismo, al reconocimiento del respectivo efecto tributario de la oportuna transferencia del tomador al dador.
Pero acaso y como elemento particular, se ha previsto para el leasing de cosas muebles, la posibilidad consensuada entre las partes de anticipar la consideración del respectivo Impuesto al Valor Agregado, circunstancia que habrá de traducirse en mayores débitos y créditos fiscales al principio, con la consecuente disminución de los mismos hacia el final del contrato.
Como se expuso, la reglamentación inserta en el Decreto -PEN- 1038/2000 no se ocupó más que del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor Agregado.
Y por cierto, al margen de tal reglamentación, poco y nada puede relevarse en materia de regulación de las operaciones de leasing en el ámbito de la tributación local.
En efecto y excepción hecha de alguna consideración en el ámbito del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Ciudad de Buenos Aires, la tributación provincial y la tributación municipal no parecen haber reparado en la evolución jurídica del leasing, manteniendo al efecto la esencia de los estadios que acompañaron al contrato que nos ocupa en la etapa previa a su carácter de nominado, acaso considerando que nada cambió, tal que justificara modificar el respectivo ámbito tributario.
Como sea, todo indica que el leasing y su tratamiento tributario cuenta aún con un interesante camino por recorrer, sin duda tan interesante como el ya recorrido.
Ese nuevo camino debiera incluir una consideración más amplia del leasing, fundamentalmente en el ámbito de la tributación provincial y municipal y seguramente, en un esquema de integración estrecha con la con la respectiva legislación tributaria que se pretende complementar.
Pero claro, lo recién expuesto no empaña ni por poco, la gran importancia que corresponde asignar a la vigencia de la legislación ya existente en materia de leasing.

3. La importancia del tratamiento tributario del leasing

En efecto, la importancia de la vigencia del Decreto -PEN- 1038/2000 no ha resultado para nada menor.
En principio por cuanto la regulación referida se encargó de desmitificar el tratamiento que se corresponde con la tributación derivada del contrato de leasing.
De tal manera se reconoció en principio cuanto el leasing verdaderamente involucra, esto es, un acuerdo de locación acompañado de una opción de compra, que eventualmente y ejercida, importa el reconocimiento de una operación de compraventa.
Pero sin duda ninguna el Decreto referido fue más allá, reconociendo que el leasing constituye una herramienta que ha sabido capitalizar aquella locación y aquella compraventa, como elementos subyacentes de un negocio distinto, soportado precisamente en los referidos elementos subyacentes.
Así por ejemplo se reconoció que en ocasiones, para muchas entidades financieras, o bien para fideicomisos financieros o en su caso, para determinadas entidades dedicados al negocio del leasing como dadores, el leasing no constituye sino un negocio financiero, como mera variante particular de lo que es el negocio financiero general.
Y precisamente se previó un tratamiento tributario consecuente para tales dadores, cuando menos en el ámbito del Impuesto a las Ganancias, ello sin perjuicio de mantener para los respectivos tomadores el tratamiento tributario general, promoviendo así una asimetría para las partes que sin embargo, no podría negarse que responde a la voluntad de las mismas exteriorizada en el leasing contratado.
Por cierto resulta diferente el caso del lease back, donde la evidencia indica que aquí ambas partes persiguieron un negocio financiero y justamente, así lo reconoció la regulación que nos ocupa, tanto en el Impuesto a las Ganancias cuanto en el Impuesto al Valor Agregado.
También resulta remarcable el reconocimiento, tanto en el Impuesto a las Ganancias cuanto en el Impuesto al Valor Agregado, del negocio del leasing como una mera operación de compraventa con financiación, especialmente en cuanto se fijaron pautas objetivas para tal reconocimiento, en su caso otorgando certeza a cuanto oportunamente se estableciera al efecto en el ámbito del Impuesto al Valor Agregado.
Y complementando todo lo expuesto y como se mencionó, se previó asimismo en el ámbito del Impuesto al Valor Agregado y para el supuesto de contratos de leasing de bienes muebles, la facultad de las partes de acordar el reconocimiento anticipado de tal gravamen, para la generación de mayores débitos y consecuentes créditos fiscales en el inicio de la vida del contrato del caso, con su respectiva reducción hacia la conclusión del mismo, lo que finalmente constituye una herramienta financiera, tanto para el dador cuanto para el tomador del contrato.
Sin duda ninguna y como se expuso, la importancia del Decreto -PEN- 1038/2000 en el esquema tributario del leasing ha resultado notable, no sólo por cubrir un espacio que resultaba necesario tener cubierto sino además, por el debido reconocimiento de la realidad subyacente que hace al contrato de leasing en muchos casos, y de la consecuente respuesta tributaria para aquella realidad subyacente.
Ello no obstante no puede dejar de reconocerse que pasados ya muchos años del dictado de aquel Decreto, que como se expuso vino a reemplazar a su similar 627 dictado además algunos años antes, la normativa relevada nunca fue integrada a los cuerpos tributarios específicos, para la presentación del leasing como un aspecto más de la normativa del impuesto que fuera, antes que estéticamente como un complemento aislado de aquella normativa tal cual hoy aparece.
Y claro y como también se expuso, debe asumirse que el leasing involucra más que los gravámenes previstos en el Decreto -PEN- 1038/2000, particularmente la tributación provincial y municipal, cuya debida atención y respuesta cabe esperar, para complementar lo mucho ya avanzado en el ámbito referido.

El Dr. Rubén Karschenboim, es Contador Público, docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados en revistas especializadas, en revistas económicas y en diarios de la Ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria, siendo su mail: ruben.karschenboim@rkars.com.ar