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Análisis de las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación que avalaron la actualización de las deudas

En esta segunda entrega, tras la primera parte de la nota, publicada en el suplemento anterior, se analizan las sentencias desfavorables para el contribuyente del TFN, fundamentadas, principalmente, en la aplicación por analogía de la sentencia de la CSJN en la causa Volkswagen Argentina SA C/DGA. El autor realiza comentarios sobre la misma y efectúa una recomendación a los operadores de comercio exterior para prever contingencias fiscales.

En el Suplemento anterior se realizó una introducción de la R (AFIP) 3271/12 que dispuso el procedimiento para efectuar las liquidaciones de deudas por tributos aduaneros (derechos de importación y exportación entre otros) por hechos imponibles generados luego de la sanción de la ley 25561, realizando una recopilación de las normas que fueron aplicadas en los distintos períodos.
En esta segunda parte, se completa el análisis del tema desarrollando el fundamento de las sentencias utilizadas por el Tribunal Fiscal de la Nación que avalaron la actualización de las deudas por hechos imponibles generados con posterioridad a la sanción de la Ley 25.561, efectuando las consideraciones que se consideran oportunas y realizando una recomendación para la legítima defensa de los derechos de los contribuyentes.

I. Sentencias del TFN avalatorias de deudas tributarias aduaneras actualizadas generadas en hechos imponibles posteriores a la sanción de la Ley 25561

En diversas causas originadas en deudas por tributos generados en hechos imponibles ocurridos durante la vigencia de la ley 25561 en las que los contribuyentes impugnaron la legitimidad de su aplicación (Art. 1053 inc.a), la aduana había determinado el monto adeudado en dólares estadounidenses (capital e intereses) siguiendo las normas de la RA AFIP 3271/12, quienes impugnaron obtuvieron sentencias desfavorables del Tribunal Fiscal de la Nación fundamentadas principalmente en la aplicación por analogía de la sentencia de la CSJN recaída en la Causa Volkswagen Argentina SA C/DGA - (TF 22179-A) (1)
Con la finalidad de mostrar la incorrecta referencia jurisprudencial utilizada para avalar tales liquidaciones actualizadas, y habiendo analizado la normativa aplicable en las distintas etapas de constitución y cancelación de las deudas tributarias (punto II) de este trabajo), examinaré el caso planteado y la Sentencia arribada en dicha Causa, y evidenciare que no resulta aplicable a hechos imponibles generados luego de la sanción de la Ley 25561, ello como paso previo a mostrar en términos económicos, la magnitud e irracionalidad de los montos determinados.

a) Antecedentes de la Causa
1) A la empresa VW SA, la Aduana le reclamó diferencias de derechos de importación originadas en la presentación de certificados de origen improcedentes en importaciones que realizara en el año 1995, diferencias que recurridas ante el TFN, fueron confirmadas y ratificadas posteriormente por la Sala V de la CNACAF
2) La aduana reliquidó tales diferencias intimándola a pagar $ 681.247,05 (incluidos el CER e intereses), abonando la empresa sólo el capital mas intereses ($ 528.555.20), impugnando la aplicación del CER con fundamento (en lo que aquí interesa) en que durante la vigencia de la ley de convertibilidad (1/04/91) y hasta la entrada en vigor de la ley 25561 (6/01/02) no existía fundamento legal para repotenciar deudas por el hecho de que se encuentren expresadas en dólares, resultando improcedente la reliquidación de la deuda en esa moneda en virtud de que la ley 25561 mantuvo incólume la prohibición de aplicar actualizaciones monetarias, concluyendo que al artículo 20 2º párrafo lo había derogado la ley 23928 al instituir la paridad cambiaria, no resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 8º del Decreto 214/02 (conversión de u$s 1=$1) para sus deudas impagas al 6/01/02), y menos aun, la aplicación del CER el cual debería ser considerado un tributo
3) El Tribunal Fiscal de la Nación, en el Considerando II de su análisis expresa que según la aduana, el CER no constituye un tributo ni comparte su naturaleza jurídica, habiéndose creado para morigerar los efectos de la pesificación asimétrica, no resultando violatorio de la prohibición de repotenciar, actualizar e indexar deudas, y afirmando que al momento de formularse los cargos regían las leyes 23905 y 23928; que los rubros reclamados se encuentran expresados en dólares estadounidenses por aplicación del articulo 20 de la ley 23905, no obstando a que tales liquidaciones en dólares pudieran saldarse entregando la misma cantidad en pesos por imperio de la convertibilidad monetaria por cuanto la ley 23928 no derogó a la ley 23905….". Destaca en el Considerando VI que tanto las liquidaciones tributarias efectuadas al tiempo del registro de las operaciones de importación como las liquidaciones originarias de los cargos fueron practicadas en dólares estadounidenses de acuerdo al articulo 20 de la ley 23905" siendo la opción de utilizar la moneda nacional al solo efecto del pago. (Párrafo 3º del Considerando VI)
4) El Tribunal rechaza el agravio planteado contra la liquidación practicada por la aduana por deducir que no surge de los términos de la norma transcripta (ley 23905) que se haya previsto régimen de actualización alguno por lo que no puede entenderse que esa norma haya sido derogada por la ley de convertibilidad, legitimando la pesificación realizada por aplicación del Art, 1º del Dto 214/02, la paridad del Art. 8º (u$s1=$ 1) y la aplicación del CER (Art 4º del Dto 214/02) concluyendo que las liquidaciones pesificadas en 1 u$s.= $1 con la inclusión del CER, resultan procedentes (destacado del autor)
5) VW recurre la sentencia ante la CNACAF, donde la Sala V la confirma, presentando posteriormente un Recurso Extraordinario ante la CSJN.
6) La Procuradora actuante, al analizar el recurso en el Considerando - II) expresa que VW aduce que el Art. 20 de la ley 23905 no se encontraba vigente por haber sido dejado sin efecto por la ley 23928, así como que la aplicación del CER comporta una violación al derecho de propiedad y al principio de legalidad dado que la deuda originariamente se había establecido en pesos, no rigiendo el Dto 214/02 para tales obligaciones tributarias por cuanto, a su dictado, no existían deudas con el fisco nacional que no fueran en pesos, por haber sido derogado el referido Art. 20 de la Ley 23905.
7) En el Considerando -IV- se remite al estudio del citado Art. 20º y su cuestionada vigencia ante la sanción de la ley de convertibilidad del austral (que prohibió toda forma de actualizar y de potenciar deudas, concluyendo (3er párrafo) que la disposición contenida en el Art. 20 no fue dejada sin efecto por la ley 23928 en su Art. 7º pues solo estaba dirigido hacia las obligaciones de dar sumas determinadas en moneda nacional, mientras que las obligaciones cuya suerte se debaten debían ser determinadas en dólares, desestimando la conversión a moneda nacional establecida por los artículos 637 y 638 del Código Aduanero, por la "sencilla razón" de ser posterior la ley 23905
8) En el ultimo párrafo del Considerando - VI - manifiesta que la aplicación del CER fue dispuesta por el Congreso de la Nación por Ley 25830, la cual es posterior a la ley 25561 (pero retrotrajo sus efectos al 6 de enero de 2002) cuya constitucionalidad no fue controvertida por la recurrente.
9) Por último, en relación a la aplicación de intereses a la fecha de pago de la deuda sobre el Capital originario mas el CER opina que el recurso extraordinario sobre el punto carece de la adecuada fundamentación que exige el articulo 15 de la ley 48 y jurisprudencia aplicable por cuanto la recurrente no aporta argumento alguno sobre la improcedencia de tales accesorios.
10) El Tribunal Supremo, efectuando una aclaración respecto de que todos los cargos se habían hecho en dólares estadounidenses, confirma lo expresado por la Procuradora b) Consideraciones acerca de la Sentencia dictada
1) La ley 23928 durante su vigencia, neutralizó y vació de contenido la finalidad actualizadora o repotenciadora de deudas perseguida por el 2do párrafo del articulo 20 al imponer la paridad fija y conversión obligatoria de nuestra moneda nacional con el dólar estadounidense en la relación u$s 1 = $ 1.
2) La fundamentación utilizada por VW para cuestionar la aplicación del CER a sus deudas tributarias, sustentada en la derogación del articulo 20 de la ley 23905 por la Ley 23928, y en que las deudas no estaban determinadas en dólares estadounidenses, no me pareció la mas pertinente por cuanto la ley 23928 permitió las deudas en esa moneda, la bi circulación monetaria y la posibilidad de pagarlas con cualquiera de ellas (pesos convertibles o dólares EEUU), estableciendo con la paridad $1=u$s 1, el tipo de cambio a utilizarse para determinar el tributo al momento imponible (Art.728 y 637 de la ley 22415), que permaneció invariable hasta la alteración realizada por la ley 25561($1,40=u$s1)
Podría quizá haber tenido mejor acogida cuestionar en todas las instancias del proceso la aplicación del CER como medio de actualización de deudas (mas allá de la denominación de "corrector de asimetrías" asignada por el Dto 214/02) por encontrarse las actualizaciones bajo cualquier forma prohibidas por los artículos 7º y 10º de la Ley 23928 y el articulo 4º de la Ley 25561 (leyes de orden publico) pareciéndome así orientada la Procuradora al afirmar que su "constitucionalidad no fue controvertida por la recurrente".
3) Me pregunto si ese hecho fue el que motivó que la Procuradora, al desestimar la aplicación del articulo 7º de la ley 23928, no haya hecho siquiera mención al contenido del articulo 10º (también ratificado por el Art.4º de la ley 25561) que es quien deroga, con efecto a partir del 1/04/1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes obras o servicios, derogación que se aplicará "aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional -inclusive convenios colectivos de trabajo - de fecha anterior, como causa de ajuste en la suma de pesos que corresponda pagar" que hubiera sido aplicable. La Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, en la Causa Ac. 86.304, "Alba, Antonia Elena y otro contra Municipalidad de Trenque Lauquen. Daños y perjuicios", el Alto Tribunal rechazo la pretensión de la accionante de que se le actualizaran los montos indemnizatorios en su sentencia del 27 X 2004, fundamentando su voto por la negativa al tratar el punto 4, el señor Juez doctor Hitters (al cual adhirieron los señores Jueces doctores de Lázzari, Roncoroni, Negri y Kogan) manifestó: "La pretensión de que el monto de condena sea sometido a mecanismos de actualización, no puede tener favorable acogida, ya que pese a las modificaciones sufridas en los regímenes financiero y cambiario, se ha ratificado expresamente el principio nominalista consagrado en 1991, una de cuyas manifestaciones fue la prohibición de cualquier mecanismo de actualización monetaria" "[…] debo señalar que este Tribunal se ha expedido en contra de lo pretendido por el recurrente en este tópico. En efecto en la causa B. 49.193 bis (sent. del 2 X 2002), se han vertido conclusiones que me permito aquí reproducir: "La modificación introducida por la ley 25.561 a la ley 23.928 mantuvo la redacción del artículo 7° de ésta, en el que sólo cambió el término "australes" por "pesos", estableciendo que el deudor de una obligación de dar una suma determinada de pesos cumple su obligación dando el día de su vencimiento la cantidad nominalmente expresada y que en ningún caso se admitirá actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera fuere su causa y, además ratificó la derogación dispuesta por su artículo 10, con efecto a partir del 1° de abril de 1991, de todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autoricen la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios".
4) Para la liquidación de los intereses sobre las deudas tributarias con el CER incluido, las tasas utilizadas por la aduana los transforma en usurarios, tal como se evidenciará en el ejemplo desarrollado mas adelante, presumiendo, por los dichos utilizados por la Procuradora para desestimar el tratamiento, que su irracional gravitación económica sobre la liquidación tributaria no fue suficientemente evidenciada

II) Conclusiones acerca de la aplicación del 2º párrafo del Art.20 de la ley 23905 a deudas tributarias originadas en hechos imponibles producidos durante la vigencia de la Ley 25561 y reliquidadas posteriormente

La derogación parcial producida por la Ley 25561 a la ley 23928 alteró el tipo de cambio aplicable a nuestra moneda respecto del dólar estadounidense contenido en el artículo 1º, pasando del cambio fijo establecido por el Dto 71/02 al Mercado Único y Libre de Cambios dispuesto por Decreto 260/02
Además de ello, la Ley 25561 ratifica por el articulo 4º la prohibición de actualización, indexación o repotenciación de deudas contenida en los artículos 7º y 10º de la ley 23928, prohibiendo la actualización pretendida por el 2º párrafo del articulo 20 de la ley 23905, las que bajo ese nombre o como repotenciaciones fueron evidenciadas en el Mensaje de elevación de la ley 23905 al expresar su objetivo "[…] en materia de legislación aduanera, se proyecta adecuar el cobro de los tributos de importación y de exportación, haciéndolo en dólares estadounidenses, con el objeto de evitar la incidencia que tiene en la recaudación el deterioro del signo monetario"
Es oportuno transcribir aquí nuevamente un pasaje de la Sentencia de la CSJN del 20 de abril de 2010 en los autos caratulados "Massolo, Alberto José c/ Transporte del Tejar S.A.", donde el Alto Tribunal, al analizar la legalidad de la cláusula incluida en el convenio de pago suscripto por las partes en una indemnización de daños y perjuicios derivados de un accidente de transito, en la que ambas pactaron que en caso de derogarse la ley de convertibilidad dejando de existir la paridad peso dólar, cada una de las cuotas se abonarían en los pesos necesarios para adquirir la cantidad de dólares estadounidenses a cada una de las cuotas pactadas, invalidó dicha cláusula por tener " un inequívoco propósito indexatorio de las obligaciones pendientes de pago, siendo su objeto estabilizar el valor de las prestaciones vinculándolo con el de una moneda extranjera, correspondiendo aplicar la prohibición de indexar que el articulo 4º de la ley mantuvo vigente al sustituir los artículos 7º y 10º de la ley 23928.
Además de la CSJN (Sentencia del 3/03/92 en Causa YPF c/Pcia de Corrientes citada en la Introducción) la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial (Sala A), entre otras, ha sostenido en diversos pronunciamientos como regla que (Lihue Ingenieria SA c/ Silva Daniel Rodolfo del 9/03/2010) ante deudas en moneda constante, se debe aplicar la tasa del 6% anual como interés puro (Comunicaciones BCRA"A" 3507,3561 y 3806) valido también para deudas a las que se debe aplicar el CER, sosteniendo que la aplicación simultánea de la tasa activa en pesos y el C.E.R son susceptibles de generar un resultado desmedido a favor del accionante que motiva al Tribunal a modificar la tasa de interés por la prevista para operaciones garantizadas en la Comunicación A 3806 BCRA y antecesoras En dicha Sentencia recuerdan que "[…]todos los jueces de la Nación, cualquiera sea su fuero o jerarquía y, con motivo de los casos concretos sometidos a su decisión, están habilitados para declarar la invalidez de las leyes y de los actos administrativos que contraríen el texto constitucional, pues en la medida en que aquéllos son órganos de aplicación del derecho vigente y en que éste se halla estructurado como un orden jerárquico subordinado a la Constitución, el adecuado ejercicio de la función judicial lleva insita la potestad de rehusar la aplicación de las normas que se encuentren afectadas por aquel vicio[…] Por las razones esgrimidas y por estar totalmente prohibida cualquier forma de actualización o repotenciación de deudas (entre ellas la alteración del tipo de cambio) por imperio de las Leyes 23928 (Art. 7º, 2p y 10º), 24073 (Art 39º), 25561(Art. 4º), y el Decreto 214/02 (Art. 5º), y por tratar la Sentencia de la CSJN en la Causa VW la legitimidad de aplicar el CER a deudas tributarias originadas anteriormente a la vigencia de la Ley 25561 e impagas a dicha fecha, entiendo improcedente que el TFN avale liquidaciones actualizadas para hechos imponibles posteriores a la ley 25561, que las sigue prohibiendo(se disfracen como se disfracen),agravando su confiscatoriedad al aprobar intereses del 36% anual sobre los montos actualizados, con resultados irracionales, siendo inmoral que el Estado cobre intereses usurarios.
Tomando una liquidación real, mediante la utilización de gráficos mostraré la irracionalidad de los montos liquidados por la aduana con el mecanismo de calculo contenido en la RAFIP 3271/12 ante una deuda por tributos aduaneros del año 2009 por $ 16.697,74 (u$s.4.435,60 al tc $ 3,765 por dólar eeuu), representando en el Gráfico A las liquidaciones de derechos de exportación obtenidas de la Res.AFIP 3271/12 y por aplicación de la Ley 25561(estas últimas iguales a las liquidaciones tributarias de la DGI por tributos interiores), y siguiendo ese orden, las de intereses (Grafico B) y las de la deuda total (Grafico C).
La deuda determinada por la Aduana conforme la RAFIP 3271/12 implica la absorción del 122,38% del ingreso obtenido oportunamente por la exportación expresado en moneda nacional por haber sido obligatoria la conversión de los dólares a nuestra moneda en virtud de las disposiciones cambiarias vigentes (ley 25561 y Comunicación .BCRA "A" 3471
Las liquidaciones, además de afectar los principios de razonabilidad, no confiscatoriedad y no afectación de derechos adquiridos, lo hace también con la garantía de defensa en juicio (lo que expondré en una próxima entrega), reafirmando que por estar prohibida toda repotenciación o actualización de deudas tributarias, las reliquidaciones por hechos imponibles generados a partir de la vigencia de la ley 25561 deben practicarse siguiendo lo estipulado por los artículos 728, 729 y 753 (exportaciones) y 639 (importaciones) es decir al valor nominal en moneda nacional determinado al momento imponible, adicionándole los intereses previstos en los artículos 794 y 795, sin la actualización que disponía el articulo 799 (o cualquier forma que pretenda sustituirla) siendo obligación de los jueces velar por los derechos garantizados en la Constitución Nacional

IV. Recomendación

Además de lo expuesto sobre lo cual existen sobrados argumentos para la defensa de legitimos derechos, entiendo oportuno advertir que el proceso de defensa ante pretensiones fiscales indebidas (sumamente onerosas como lo demuestran los gráficos confeccionados) no es tarea fácil al Contribuyente dado que debe estar dispuesto a litigar no solo ante el Tribunal Fiscal de la Nación sino también en las instancias posteriores, dado que la Aduana difícilmente se avenga a cumplir una sentencia desfavorable del Tribunal Administrativo sin apelarla (que no es el caso aquí planteado porque están fallando a favor del Organismo)
Estas circunstancias tornan aconsejable recomendar a los operadores de comercio exterior ejercer una eficiente prevencion de contingencias fiscales, teniendo presente por ejemplo, que en los casos de liquidaciones de deudas suplementarias por diferencias de valor entre las bases imponibles declaradas y las pretendidas como ciertas por la Aduana (muy frecuentes), cuando se trata de derechos de exportación, el Organismo, en virtud de las facultades que le concede el articulo 748, utiliza generalmente bases presuntivas, las que se tornan inconsistentes ante evidencias reales comprobadas, y que, en importaciones, le queda vedada a la Aduana la sustitución lisa y llana de bases imponibles por lo dispuesto en el articulo 7º del Acuerdo General del GATT, internalizado en la Republica Argentina por la Ley 23311

(1) Causa Volkswagen Argentina SA C/DGA - (TF 22179-A) Sentencia de la CSJN V.312, L.XLV

El Dr. (*) Mario Bibiloni, es Contador Público (UBA); Despachante de Aduanas; Especialista en temas aduaneros y tributarios y consultor en Administración y Comercio Exterior. Es docente de Comercio Exterior en distintas especializaciones de Grado y Post-grado en distintas Universidades y diversas Instituciones Nacionales, Cámaras Empresarias, Instituciones etc. Además de ser autor de diferentes libros sobre la especialidad