INEQUIDAD, DOBLE IMPOSICIÓN, EXCESOS DE PRESUNCIONES

Análisis de las distorsiones macroeconómicas en el sistema tributario de la Argentina

A pesar de los importantes avances efectuados por la AFIP, en materia de fiscalización, que ha provocado un disminución significativa de la evasión y, por consiguiente, la obtención de una mayor recaudación, se ha acentuado la presión tributaria, como consecuencia de un sistema tributario inequitativo, afectando la competitividad de las empresas. Esto a provocado que gran parte de la doctrina se haya manifestado en la necesidad de una reforma fiscal integral. El autor de este trabajo efectúa un análisis de las distorsiones macroeconómicas del actual sistema tributario.

En una muy apretada síntesis se destacan las principales causas de las distorsiones macroeconómicas que provocan los diferentes impuestos del actual sistema tributario argentino.
La inequidad impositiva: origen o causa de la informalidad
En nuestro sistema tributario conviven impuestos nacionales y provinciales, generándose en muchos casos graves duplicaciones de imposición, por ejemplo: dos tributos que gravan la misma base imponible como es el caso del Impuesto al Valor Agregado (nacional) y el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (provincial). Ambos impuestos alcanzan a las ventas y a las prestaciones y locaciones de servicios; de esta manera se generan inconvenientes financieros ya que las empresas tienen que ingresar el impuesto a pesar de no haber cobrado la factura por el bien vendido o el servicio prestado. Una solución para estos casos sería disponer de liquidar esos tributos por el sistema de lo percibido, o sea teniendo en cuenta el momento de hacerse efectivo el pago de la factura. En el Impuesto al Valor Agregado no se permite emitir notas de crédito por los casos de incobrabilidad, la reversión del débito fiscal de la operación únicamente es aceptada por las quitas de los concursos de acreedores que se encuentran homologados. El Impuesto sobre los Ingresos Brutos afecta en cascada sobre cada etapa de la comercialización, lo que implica gravar impuesto sobre impuesto; problema que se eliminaría reemplazándolo por un impuesto aplicable a las ventas finales.
Asimismo, hay excesos de presunciones; por ejemplo el caso del impuesto que grava en forma presunta la utilidad de las empresas en función del activo que poseen; este impuesto denominado "Ganancia Mínima Presunta" provoca que dos empresas que poseen el mismo activo paguen similar impuesto, a pesar de que puedan tener rendimientos o beneficios distintos. Tampoco, se considera aquí el grado de endeudamiento de las empresas, ya que el tributo se paga sobre el activo, sin deducir el pasivo, o en otras palabras teniendo en cuenta el patrimonio neto de las firmas. Puede ocurrir que dos empresas con igual activo tengan que abonar el mismo impuesto, a pesar que una de ellas tenga un alto nivel de endeudamiento en relación con la otra. Sería más equitativo que el patrimonio de las empresas se encuentre gravado por el Impuesto sobre los Capitales, contemplándose en la liquidación también los pasivos.
En cuanto al Impuesto sobre los Bienes Personales, que alcanza a las personas físicas, de la misma forma que sucede con las empresas, tendría que contemplar las deudas. Parece ilógico que una persona que adquiere un automóvil a través de un plan de ahorro deba incluir en la liquidación el vehículo por el valor total de tabla que publica la AFIP, a pesar que se adeuden cuotas del plan a futuro. Otras presunciones por las que se anticipan impuestos surgen de los diferentes regímenes de retención y percepción, que rigen tanto a nivel nacional como en las distintas jurisdicciones provinciales. En estos casos, en el momento de importar un bien las provincias cobran el 2,5 % del valor CIF de la importación como un anticipo del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Pero, la adquisición de un insumo o de un bien destinada a su posterior comercialización, es una operación que en realidad se encuentra lejos en el tiempo en relación de la venta del producto final, que es la que en definitiva justifica la aplicación del impuesto.
Otra presunción, surge en función de los movimientos bancarios que efectúan los contribuyentes, las provincias presumen que hay utilidad y retienen ingresos brutos; de esta manera, se aplican alícuotas que llegan en algunos casos hasta el 5% sobre las acreditaciones bancarias. También, existen impuestos altamente distorsivos, como es el caso del impuesto a los movimientos bancarios que realizan los contribuyentes. Estas operaciones ya pagaron otros impuestos con anterioridad, en función de la actividad desarrollada (IVA, ganancias, ingresos brutos, etc.), siendo mínimo el porcentaje de impuesto que se permite computar luego como pago a cuenta de limitados tributos.
El punto máximo de regresión se produce con el Impuesto al valor agregado, ya que afecta sin discriminación al consumo. La distorsión se produce cuando paga la misma alícuota el consumidor de pocos recursos económicos, como el que tiene alto poder adquisitivo. Los bienes más representativos de la "inequidad" son los que componen la canasta básica de alimentos, necesarios para cubrir los niveles de indigencia; muchos de ellos se encuentran alcanzados a la tasa del 10,50% (pan, harina de trigo, papa, batata, legumbres secas, hortalizas, frutas y carnes); otros bienes están gravados a la tasa del 21% (galletitas, arroz, harina de maíz, fideos, azúcar, dulces, huevos, aceite, bebidas edulcoradas y gaseosas sin edulcorar, sal, vinagre, café, té y yerba). Sólo la leche se encuentra exenta en el IVA. En el Impuesto a las Ganancias la principal distorsión se produce por la falta de reconocimiento del ajuste por inflación, que afecta tanto a las personas físicas como a las empresas. El artículo 25 de la propia ley 20.628, establece la aplicación de la actualización de las deducciones y de los mínimos de acuerdo con la evolución de la variación del índice de precios mayoristas (IPIM), que publica el INDEC. A pesar de ello, la ley 24.073 mantiene la prohibición del ajuste. Otro inconveniente se produce por la elevada alícuota que representa el primer anticipo que tienen que ingresar las personas jurídicas, equivalente al 25% del impuesto determinado en el ejercicio anterior. Este adelanto tiene que abonarse sin financiación, dando por hecho que el impuesto del presente año será igual que se determinó el ejercicio anterior, utilizado como base de cálculo.
Entonces, qué es lo que prevalece:
a) La inequidad impositiva es lo que provoca la economía informal: los contribuyentes se resisten, o no pueden a pagar los tributos "injustos".
b) La inequidad impositiva no se puede modificar, ya que es la única respuesta que permite mantener los niveles de recaudación que necesita el Estado.
El salario y los impuestos
El salario es el precio del trabajo, representa lo que se abona en dinero o en especie por la contraprestación que se obtiene de él. La remuneración le debería permitir al trabajador poder vivir dignamente; mientras que el salario mínimo vital y móvil es lo necesario para la subsistencia mínima de los individuos. Entonces, por lo expresado anteriormente, no resulta razonable que se grave a todos los niveles del salario con impuestos, debería quedar limitado a los salarios de alto poder adquisitivo.
Hay por lo menos cinco razones que no justifican la existencia del tributo generalizado en los sueldos:
a) Intangibilidad del salario: A pesar que el artículo 133 de la ley 20.744 fija como tope total de deducción el 20% sobre la remuneración que se le paga al empleado, existe además otro límite independiente del 35% dispuesto por la Resolución del Ministerio de Trabajo 436/04, correspondiente al Impuesto a las Ganancias. De esta forma, el total de deducción puede llegar entonces al 55% calculado sobre la remuneración bruta del trabajador. Hasta el año 2004, estaba vigente la Resolución 930/93 del Ministerio de Trabajo que establecía que el tope del 20% fijado en la LCT se podía extender al 30% al sólo efecto de incluir la retención de ganancias. Actualmente, el total autorizado de deducción que puede darse en algunos casos es exagerado y altera al intangibilidad necesaria que deberían mantener los sueldos.
b) Rubros gravados y no alcanzados: Los conceptos no remunerativos, a pesar que no aportan al sistema previsional, sin embargo se tienen que considerar a la hora de pagar el Impuesto a las Ganancias. No se computan para la jubilación, ni como base de cálculo del Sueldo Anual Complementario, pero para ciertas cosas deben tenerse en cuenta, por ejemplo: en algunos convenios para el cálculo de aportes de obra social y sindicato. Los conceptos de vianda y viáticos se excluyen de ganancias sólo para los empleados del gremio de los petroleros (ley 26.176); pero se deben tener en cuenta -injustamente- para calcular la retención en todos los demás convenios colectivos.
c) Deducciones no permitidas: Las deducciones para la retención de ganancias están taxativamente enumerados en la Resolución 2437 de la AFIP. Sin embargo, hay muchos conceptos que no se pueden deducir a pesar que se encuentren vinculados con la actividad gravada (por ejemplo: viáticos, matrículas profesionales, etc.). La limitación de las deducciones, vía el régimen de retención, rige a pesar que la propia ley de Ganancias (20.628), como principio rector, establece que en el cálculo del impuesto se pueden deducir todos los gastos que se encuentren vinculados con la actividad gravada. De esta forma, si el empleado tuviera gastos relacionados con su actividad para poder deducir en Ganancias, que no fueron considerados en el régimen de retención de sueldos, podría descargarlos únicamente inscribiéndose en la AFIP, en el momento de presentar la declaración jurada anual. De esta manera, como resultado se generará un saldo a favor que podría utilizarse para compensar con el Impuesto sobre los Bienes personales o solicitar la devolución del mismo a la AFIP, según los requisitos previstos en la RG 2224 (DGI).
d) Cargas de familia desactualizadas: El artículo 23 de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece "taxativamente" los vínculos legales que se pueden computar en la liquidación del Impuesto a las Ganancias. Sin embargo, esos vínculos necesitarían una actualización, ya que -por ejemplo- no se permite la deducción de la concubina/o, porque sólo se puede descontar al vínculo legal de "cónyuge". El ajuste insuficiente del tope anual de ingresos, que habilita a la deducción de los familiares a cargo, quedó desactualizado, y por ejemplo los padres, suegros y abuelos quedarían afuera porque de jubilación/pensión anualmente se percibe más que el mínimo permitido.
e) Actualización insuficiente: La ley 20628, en el artículo 25, prevé un sistema permanente de actualización de las deducciones personales, de los topes de las deducciones generales y de los tramos de las tablas que se usan para calcular el impuesto. La norma establece que se utilice para eso el IPIM (índice precios mayorista nivel general) que difunde el INDEC. Desde el año 2002 a la fecha la variación fue de aproximadamente el 667%; pero sólo se hicieron ajustes menores y discrecionales en las deducciones personales. Lo que traba la actualización es la ley 24.073 (Art.39), de los años de la convertibilidad, por ese motivo muchos más trabajadores actualmente pagan ganancias. Por otro lado, el sujeto del impuesto que está definido por ley 20.628 es el empleado. ¿Puede un sujeto ser obligado sobre un impuesto y en consecuencia tener responsabilidades si no se tiene conocimiento vinculado al tema? La carga se origina ya que el empleado es el único responsable sobre los datos informados en el F572 o en el "SIRADIG", sin estar obligado, incluso, a presentar documentación respaldatoria al empleador. La pregunta en este caso que cabría sería: ¿Puede ser responsable el empleado sobre cosas que no conoce?
Con respecto al Impuesto a las Ganancias en los sueldos existen dos tipos de responsabilidades relacionada con los empleadores: una solidaria y otra social. La primera tiene que ver con el grado de responsabilidad que tienen las empresas por los datos informados por sus empleados; en este caso, a pesar que sean obligaciones limitadas a los empleados, en algunos casos notorios puede "salpicar" a los empleadores. En cuanto a la responsabilidad social, puede mantenerse que las empresas no se encuentran obligadas a capacitar a sus empleados, sobre las condiciones que existen para poder informar y deducir las cargas de familia y los demás conceptos; sin embargo, sería conveniente que las oficinas de Recursos Humanos colaboren capacitando a sus empleados, por ejemplo, con la distribución de una gacetilla explicativa.
Cómo incide la falta del ajuste por inflación
La actualización impositiva se encuentra discontinuada desde el mes de abril del año 1992; en esa fecha, la ley 24.073 suspendió el cálculo del ajuste en todos los impuestos que recauda la Administración Federal de Ingresos Públicos. El artículo 39, de la norma que suspendió la actualización establece lo siguiente: "A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)."
En la misma dirección, en el año 2002, la ley de emergencia económica (25.561) -en su artículo 4 - expresa: "Mantiénense derogadas, con efecto a partir del 1° de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional -inclusive convenios colectivos de trabajo- de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar."
A pesar que el ajuste por inflación no se aplica, las distintas normas tributarias prevén y mantienen vigente la utilización de los índices de precios mayoristas (IPIM), que difunde el INDEC, para la actualización de todos los mínimos y de las deducciones impositivas. La variación de ese índice desde diciembre de 2001 a la actualidad fue del 667 % (768,13/100,22), considerando la evolución producida entre mayo 2014 con respecto a diciembre 2001; a pesar de ello, ese porcentaje no se trasladó a los balances de las empresas ni al cálculo impositivo.
Cómo incide en cada impuesto la inaplicabilidad del ajuste
Impuesto a las Ganancias:
Las tablas progresivas para calcular el tributo correspondiente a las personas físicas, se encuentran sin actualización desde el año 2000. De esta manera, los incrementos nominalmente los sueldos y los honorarios en la última década, no fueron acompañados por un aumento en las escalas de cálculo. Por ese motivo, los contribuyentes autónomos y los empleados en relación de dependencia, a medida que transcurrió el tiempo, fueron alcanzados por la aplicación de alícuotas mayores. En cambio, si hubieran ajustado estas tablas, el primer escalón de los tramos de las alícuotas llegaría a $ 76.700, en lugar de $ 10.000. De esta manera, más personas se encontrarían comprendidas en la alícuota del 9%, en lugar de las superiores de la escala. Tampoco, fueron actualizados los importes límites de otras deducciones que pueden computar las personas físicas para el cálculo del Impuesto a las Ganancias; por ejemplo: los gastos de sepelio ($ 996,23) y el seguro de vida ($ 996,23), con el ajuste por inflación hubieran llegado a $ 7.640, cada uno.
Qué dice el artículo 25 de la ley del Impuesto a las Ganancias (20.628), sobre la actualización: "Los importes a que se refieren los artículos 22 y 81, inciso b), y los tramos de la escala prevista en el artículo 90, serán actualizados anualmente mediante la aplicación del coeficiente que fije la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA sobre la base de los datos que deberá suministrar el INSTITUTO NACIONAL DE ESTADISTICA Y CENSOS. El coeficiente de actualización a aplicar se calculará teniendo en cuenta la variación producida en los índices de precios al por mayor, nivel general, relacionando el promedio de los índices mensuales correspondientes al respectivo año fiscal con el promedio de los índices mensuales correspondientes al año fiscal inmediato anterior. Los importes a que se refiere el artículo 23 serán fijados anualmente considerando la suma de los respectivos importes mensuales actualizados. Estos importes mensuales se obtendrán actualizando cada mes el importe correspondiente al mes inmediato anterior, comenzando por el mes de enero sobre la base del mes de diciembre del año fiscal anterior, de acuerdo con la variación ocurrida en el índice de precios al por mayor, nivel general, elaborado por el INSTITUTO NACIONAL DE ESTADISTICA Y CENSOS. Cuando la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA establezca retenciones del gravamen sobre las ganancias comprendidas en los incisos a), b), c) y e) del artículo 79, deberá efectuar, con carácter provisorio, las actualizaciones de los importes mensuales de acuerdo con el procedimiento que en cada caso dispone el presente artículo. No obstante, los agentes de retención podrán optar por practicar los ajustes correspondientes en forma trimestral."
En la misma sintonía, tampoco se permite que se actualicen los quebrantos impositivos, los saldos a favor y los créditos fiscales que los contribuyentes trasladan de un mes o ejercicio a otros.
Otras deducciones que no se actualizaron:
- Deducción tope de amortizaciones de automóviles: $ 4.000 anuales (con el ajuste hubiera llegado a $ 30.680.
- Límite de gastos de mantenimiento para los automóviles: $ 7.200 anual (con el ajuste $ 55.220)
Asimismo, no se considera el ajuste por inflación impositivo en los resultados impositivos, lo que provoca que las empresas paguen el impuesto a las ganancias por utilidades nominales y no por las reales. En este último punto, si bien se encuentra vigente el título VI de la ley 20.628, el coeficiente de actualización que se aplica desde el mes de abril de 1992, es 1.
De la misma manera, los diferentes regímenes de retención vigentes del impuesto no registraron actualización de los mínimos "no sujetos a retención". Es el caso de la Resolución General 830 de la AFIP, que prevé las retenciones de Ganancias para las diferentes actividades, manteniéndose sin modificaciones desde el año 2000, hasta la actualidad. En cuanto a las deducciones personales, que se deducen para el cálculo de la retención en los sueldos y las liquidaciones de los autónomos, si bien fueron ajustándose arbitrariamente durante los años anteriores (a excepción de los años 2009 y 2012, que no tuvieron ajuste) no llegaron a contemplar las variaciones totales que tuvo el índice de precios mayoristas (IPIM), desde 2001 al presente.
Impuesto Sobre los Bienes
Personales
El mínimo exento del Impuesto sobre los Bienes Personales, de $ 102.300, fue llevado -en forma insuficiente- en el año 2008 a $ 305.000. Sin embargo, si se aplicara la actualización por el IPIM, este valor llegaría hoy a aproximadamente $ 784.640. O sea, sólo pagarían el impuesto las personas que tuvieran bienes gravados por un importe que sea superior a ese mínimo exento. Además, a partir del momento en que se modificó la ley, superado el mínimo exento tiene que abonarse el impuesto patrimonial por la totalidad de los bienes que se poseen al 31 de diciembre, mientras que anteriormente sólo debía pagarse por el monto excedente.
Por la confusa situación que se produce al valuarse los bienes, de acuerdo a lo que establece la ley, en este impuesto se provocan otras distorsiones; como por ejemplo los siguientes casos:
Dos personas viven en el mismo edificio; ambos poseen un inmueble similar. El Sr. "A" adquirió el inmueble en el año 2000 en U$S 150.000 (1 a 1 = $ 150.000), si fuera el único bien no pagaría impuesto porque se encuentra por debajo de los $ 305.000. En cambio, el Sr. "B" compró un departamento similar en el año 2005, que también pagó U$S 150.000 (o sea, $450.000); en este caso, sí debe pagar el impuesto. Lo ilógico, es que a pesar de existir igual capacidad contributiva un contribuyente tenga que pagar y el otro no.
Otra distorsión se produce en los automóviles; suponiendo que la persona "A" adquirió un rodado modelo 2008 en ese mismo año, al estar 5 años en su patrimonio no paga impuesto porque ya se encuentra amortizado. Por otro lado, la persona "B" compró en el 2011 un automóvil modelo 1994; este bien se tiene que incluir en el cálculo para determinar el impuesto, por no haber transcurrido los 5 años en el patrimonio de su titular. Estas distorsiones que se producen en la valuación de los bienes, tienen que ver con la falta de reconocimiento de la inflación impositiva y la incorrecta medición de la capacidad contributiva de las personas.
No se actualizó el valor tope de los sueldos brutos, de $ 96.000 y de 144.000 anuales, que obliga a los empleados en relación de dependencia a presentar las declaraciones juradas informativas del impuesto sobre los Bienes Personales y del Impuesto a las Ganancias. Por ese motivo, por los incrementos nominales de sueldos cada vez más empleados tienen la obligación de cumplir con estos deberes formales.
Impuesto al Valor Agregado
No fue actualizado el valor neto de compra tope de automóviles de $ 20.000, que se tienen en cuenta a efectos de poder computar el crédito fiscal en el IVA, que hubiera llegado a $ 153.400, de haberse realizado el ajuste. Tampoco, se modificó el valor de alquiler comercial a partir del cual debe ingresarse el impuesto, manteniéndose en $ 1.500, por cada locación de inmueble. Con el ajuste, únicamente pagarían IVA los alquileres comerciales que superen $ 11.500 mensuales. Además, no se implementó la actualización de los saldos a favor del impuesto que se trasladan en las declaraciones juradas mes a mes.
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
Desde el año de la creación de este impuesto, no fue ajustado el mínimo de activos exentos de $ 200.000, a partir del cual debe abonarse Ganancia Mínima Presunta. De haber sido tenida en cuenta la variación del IPIM, en el período, mencionado este importe actualmente habría llegado a $ 1.534.000.
A favor de los contribuyentes, no existen mecanismos de actualización por los importes adeudados al Fisco, a pesar que las tasas anuales de los intereses resarcitorios y punitorios que se encuentran vigentes sean elevadas (36% y 48%, respectivamente).
Qué dice la Justicia: En base a lo establecido en el año 2009 por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Candy c/ AFIP", se determinó que resultaba procedente la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación previsto en el Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias, tras tener por acreditada la actora la confiscatoriedad del Impuesto a las Ganancias. Pero éste es un caso particular, que no se extiende en cuanto a sus beneficios directamente a otros contribuyentes. Para el reclamo, en la medida que se pueda demostrar el perjuicio patrimonial causado, se deberá iniciar el "peregrinaje" individual de cada uno de los contribuyentes ante la Justicia.

El Dr. José Luis Ceteri, es Contador Público Nacional (UBA); Periodista Económico (UBA) y Profesor de Posgrado en las Universidades de Buenos Aires y Nacional de La Plata. Autor de libros sobre temas tributarios y expositor de conferencias sobre esta especialidad; siendo su dirección de email: jlceteri@gmail.com

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