Las variaciones patrimoniales y el "período de sospecha" de 180 días previos al aporte solidario

La Ley de "Aporte Solidario y Extraordinario contiene una cláusula muy particular, cuyo fin es retrotraer las variaciones patrimoniales para gravar los bienes que no integran actualmente el patrimonio de un sujeto.

Se ha dispuesto entonces que "Cuando las variaciones operadas en los bienes sujetos al aporte, durante los ciento ochenta (180) días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación destinada a eludir su pago, la Administración Federal de Ingresos Públicos [AFIP] podrá disponer que aquéllos se computen a los efectos de su determinación (el destacado es propio).

Varias cuestiones llaman la atención. Principalmente, que se está disponiendo una medida anti-elusión de un impuesto que no existía al momento de ocurrir las variaciones patrimoniales que se pretenden ajustar con fines recaudatorios.

El texto transcripto parece ignorar que la fuente de las obligaciones impositivas es la ley y que, en un Estado de Derecho, sólo se admite que una ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria (CSJN, Fallos 294:152).

Para decirlo en términos llanos, no se puede evitar ni eludir, menos aún evadir, una obligación que no existe. Y las obligaciones legales -entre ellas las impositivas- existen desde la ley que las crea, lo cual ocurre con la publicación de la norma en el boletín oficial.

Observamos un menoscabo al principio de certeza que debe regir toda relación jurídica, y la relación jurídico-tributaria no es una excepción. Nótese que si un sujeto dispuso libre y legalmente de su patrimonio antes de la vigencia de la ley (v.gr. dóno parte a sus hijos) se encontraría ante una situación contraria a su realidad patrimonial en lo que respecta a este gravamen.

Además, esta cláusula constituye una flagrante violación a la división de poderes, pilar fundamental del sistema republicano de gobierno.

Si bien la norma dice que se trata de una "presunción , esto es la técnica jurídica por la cual se toma un hecho conocido (la variación patrimonial), para luego aplicársele una regla de experiencia, arribando así al hecho inferido (operación destinada a eludir el pago del Aporte Solidario), se trata de algo más complejo.

La cláusula incurre en una delegación de facultades al Poder Ejercutivo (AFIP) que permite la ampliación del hecho imponible a través de una medida discrecional ("podrá ) y difusa, con el fin de ignorar la realidad fáctica respecto de los bienes que un individuo posee a una fecha.

Así también se violenta el principio básico de legalidad que debe regir en materia tributaria, plasmado en nuestra Constitución Nacional. En otras palabras, siendo que la AFIP "podrá disponer que ciertos bienes que ya no integran el patrimonio de un sujeto sean considerados materia gravada, la AFIP podrá modificar el alcance del tributo en forma retroactiva.

Adicionalmente, esta "presunción atenta contra el principio constitucional de igualdad ante las cargas públicas, que no es ni más ni menos que el principio de capacidad contributiva. Un sujeto quedará alcanzado por bienes que no posee a la fecha de entrada en vigencia de la ley, por lo que tributará en exceso a su situación patrimonial real.

La cláusula bajo análisis pretende evitar uno de los efectos económicos de los impuestos, que se conoce como "noticia o "fuga , y que se produce cuando un contribuyente toma conocimiento de la creación de un nuevo gravamen y modifica su conducta a para no quedar alcanzado o para disminuir la carga fiscal.

La particularidad que tiene este efecto es que puede ser anterior a la causa (a la ley del impuesto y al hecho imponible), a diferencia de los otros que son producidos luego de la aparición del gravamen (p.e. la traslación).

De ninguna manera deben confundirse estas modificaciones de conducta con la la defraudación impositiva -que tiene una multa específica en la Ley 11.683-, menos aún con la evasión del tributo -delito tipificado en el Régimen Penal Tributario-.

Las variaciones patrimoniales que la AFIP podrá ajustar son movimientos lícitos y anteriores a la vigencia de la ley. No existe defraudación por evitar el efecto noticia, es decir, por arreglar los asuntos personales para no quedar alcanzado por un impuesto futuro. No hay nada de ilegal en ello, no se transgredió ley vigente alguna cuando se produjeron las "operaciones sospechadas .

Tal como la propia norma menciona, la presunción admite prueba en contrario. Servirán a tal efecto todos instrumentos que sean causa de las variaciones patrimoniales operadas.  

En resumen, estamos ante una cláusula que presenta varias contradicciones con cuestiones básicas del derecho tributario y con principios constitucionales de la tributación.

Más aún, nuestra Corte Suprema tiene dicho que no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente de mantener sus impuestos tan bajos como sea legalmente posible.

La obligación del pago de un impuesto tiene como única fuente a la ley, que debe ser anterior al hecho que se pretende gravar. Nada de lo que se haya hecho antes de la existencia de esa ley es reprensible, puesto que no había obligación vigente que pudiera ser evadida ni evitada.