Fiscal y Previsional

Tratamiento laboral, previsional e impositivo de los viáticos

Por NÉSTOR R. OROZCO y EDUARDO OMAR SCHIEL
El Dr. Néstor R. Orozco es Lic. en Relaciones Laborales (UNLZ), y el Dr. Lic. Eduardo O. Schiel es Licenciado en Relaciones Laborales - Abogado (UNLZ), siendo ambos docentes de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora en la carrera de Relaciones Laborales, consultores de empresa y cámaras empresariales y autores de Libros sobre Gestión de Personal, Remuneraciones y Derecho del Trabajo, siendo sus direcciones de email; estudio.norozco@gmail.com; y eoschiel@hotmail.com
Tratamiento laboral, previsional e impositivo de los viáticos
NÉSTOR R. OROZCO y EDUARDO OMAR SCHIEL
10/09/2018 | 00:00
En principio toda contraprestación que percibe un trabajador por el hecho del contrato de trabajo es remuneración, y como tal tiene efectos laborales, previsionales y tributarios. Desde lo laboral es base integrativa de las indemnizaciones derivadas de la extinción del contrato de trabajo; desde lo previsional es base para efectuar los cálculos en materia de aportes y contribuciones a la seguridad social; y desde lo tributario están alcanzados por el impuesto a las ganancias de cuarta categoría. Además tienen su propia fuente jurídica: El art. 103 de la L.C.T., para lo laboral, el art. 6 de la Ley 24.241, para lo previsional y la Ley de impuesto a las ganancias para lo tributario. Ahora bien, cuando lo que se abona es un "viático", se disparan dudas y debates sobre el tratamiento que se debe dar en estos tres sentidos. "En su sentido originario, el viático es un gasto que, debiendo ser realizado por quien presta un servicio para otro, queda, en definitiva, a cargo de este último, ya sea por que adelanta su importe o lo restituye" (1).

Tratamiento laboral y previsional

Son abonados por el empleador con motivo de los gastos que se generan por el ejercicio de tareas por fuera del establecimiento al que el trabajador esté afectado. Si bien no guarda vinculación con las tareas, puede representar una oportunidad de ganancia para el trabajador. Para evitar fraudes, consistentes en encubrir la remuneración exteriorizando una parte de ella como viático, la ley adopta un sistema donde la regla es que el viático es remuneración y la excepción es que no lo sea. Nuestra legislación presume que el viático es salario, salvo la parte efectivamente gastada y acreditada mediante comprobantes. Tanto la L.C.T., como la Ley 24.241 dan una clasificación a los viáticos haciendo una distinción entre el viático con comprobante y aquel que no lo tiene. El primero requiere la acreditación del gasto mediante la factura correspondiente. Incluye alojamiento, trasporte, comidas, peajes, estacionamiento, comunicaciones y todo otro gasto directamente relacionado con labores prestadas fuera del establecimiento. Así se presume que el trabajador no tiene ventaja patrimonial alguna por lo que se lo excluye de la remuneración. Por otro lado el artículo 106 de L.C.T. permite que en el Convenio Colectivo se otorgue un carácter no remunerativo a los viáticos sin comprobante, lo que no deja de ser una habilitación razonable que la Ley permite a las partes de la negociación colectiva y una excepción dentro de la especie "viático sin comprobante".

El viático como remuneración

Como dijimos, el viático será remuneración cuando se otorgue sin comprobante alguno o en su defecto cuando represente ganancia, donde a efectos previsionales integran la base remunerativa para el cálculo de aportes y contribuciones a los sub sistemas de la seguridad social. Podemos concluir que todo viático sin comprobante otorgado en forma normal, habitual y mensual (NHM) es remuneración a efectos laborales a fin de proteger al trabajador y a la seguridad social, y así se aplica como fórmula anti fraude. En cambio, cuando se otorgan en forma NHM con comprobante, sólo serán remuneración si los mismos constituyen ganancia (directa o indirecta), para el trabajador. "Los gastos efectuados por el trabajador con la tarjeta de crédito corporativa que le facilitaba su empleadora no pueden ser considerados de naturaleza salarial, puesto que, en el caso, está probado que los mismos eran realizados para afrontar gastos necesarios en los viajes que le eran encomendados por la empresa en su carácter de auditor interno (hoteles, pasajes, comidas) y que debía rendir cuenta de los mismos. Por lo tanto constituían viáticos no remuneratorios." (2)

Relación con el sistema de riesgos de trabajo

Con relación al sistema de riesgos del trabajo no consideramos que integren la base para el cálculo de la alícuota los viáticos no remunerativos. "Todos los conceptos no remunerativos integran el IBM, con excepción de aquellos que no constituyen ganancia o ventaja patrimonial o que no se de carácter habitual. En esta especie quedan excluidos del IBM conceptos no remunerativos tales como: 1) Las indemnizaciones (antigüedad, sustitutiva de preaviso, integración mes de despido, vacaciones no gozadas, etcétera); 2) Los viáticos excluidos como remuneración en el art. 106 de la L.C.T.; 3) Los incisos a, b, y c del artículo 105 de la L.C.T., 4) los beneficios sociales indicados en el art. 103, aunque entendemos que se podría discutir el reintegro por salas maternales del inciso "f" dado que de algún modo, constituyen ganancia para el trabajador, y 5) Las gratificaciones de pago único." (3)

Efectos de la falta o existencia del comprobante

Cuando el viático es sin comprobante estamos frente a una remuneración a efectos tanto laborales como previsionales, donde administrativamente no ofrecen complejidad alguna. Pero son más onerosos ya que generan aportes y contribuciones a la seguridad social, y son base de cálculo para el pago de indemnizaciones. Para el trabajador, tiene el perjuicio de que está alcanzado por el impuesto a las ganancias y las retenciones previsionales, y el beneficio de que integrarán una eventual indemnización futura. Si el mismo es pagado contra comprobantes, el tratamiento administrativo y de control es más complejo. Hemos visto casos donde se hace una rendición y luego son pagados por "caja" en la empresa, o hasta inclusive depositarlos directamente en las cuentas sueldo, y además sin que los mismos se registren en el recibo de sueldo y en el libro especial previsto en el artículo 52 de la L.C.T. Estas prácticas no las estimamos correctas. Las rendiciones se deben realizar en forma ordenada, mediante un formulario especial, firmada por el trabajador, con todos y cada uno de los comprobantes, incluirlos conjuntamente con los pagos de haberes, consignarlo en el recibo de sueldo, en el libro especial, depositarlo conjuntamente con el sueldo mensual (muy raramente se presenta en trabajadores quincenales), informarlo en las Declaraciones Juradas (F931 AFIP), e incluirlos en el detalle de conceptos no Remunerativos que la AFIP exige en la Resolución 3279.De no cumplirse con estos pasos, estos viáticos pueden ser declarados como remuneración no registrada, con todo lo que ello implica. El art. 140 de la L.C.T. nos dice que en los recibos de haberes se deben incluir "Todo tipo de remuneración que perciba, con indicación substancial de su determinación" (4). Similar requerimiento encontramos en el artículo 52 de la L.C.T. en materia de libro de sueldos. No es lo mismo cuando el comprobante es emitido a nombre de la empresa, que cuando lo es a nombre del trabajador. Así es que si el comprobante se emite en nombre de la primera, el trabajador lo paga, y luego presenta el comprobante a su empleador para su reembolso, el mismo es una rendición de gastos y sale de la esfera del viático que estamos tratando. Si se trata de gastos donde por lo general no se indica a nombre de quien se hace el consumo (estacionamientos, peajes, y otros que se emite con tickets con poco detalle) se podría adoptar el tratamiento que se estime en forma razonable con el resto de los consumos de la gestión realizada. Cuando estamos frente a un gasto con reembolso a nombre de la empresa la situación corresponde encuadrarla en el art. 76 de la L.C.T.(5), y salimos de la órbita de un "viático". Otra suerte de viático es la prevista en el inciso "b", del artículo 105 de la L.C.T. que nos dice que "Las prestaciones complementarias, sean en dinero o en especie, integran la remuneración del trabajador, con excepción de: b) Los reintegros de gastos sin comprobantes correspondientes al uso del automóvil de propiedad de la empresa o del empleado, calculado en base a kilómetro recorrido, conforme los parámetros fijados o que se fijen como deducibles en el futuro por la DGI;"Resulta habitual que un trabajador, para ejercicio de sus tareas, utilice su propio vehículo y que en lugar del combustible se lo compense en base a kilómetros recorridos. Este valor no debe representar una oportunidad de ganancia, ya que lo transformaría en remuneración. Este valor, a efectos de que las partes no incurran en fraude debe ser establecido por la reglamentación, la que al momento no se ha dictado, y que debiera hacerse.

Tratamiento tributario

Desde el punto de vista tributario el artículo 1, punto 5 de la Ley 27.346 (B.O. 27/12/2016), que modificara el artículo 79 de la Ley de impuestos a las ganancias, y que fuera complementada y reglamentada por las resoluciones 3976 y 4003E se dispuso en la materia que "También se considerarán ganancias las compensaciones en dinero y en especie y los viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo." La deducción gastos de movilidad y viáticos, no podrá superar el equivalente al 40% de la ganancia no imponible (GNI).Los gastos de movilidad y viáticos abonados por el empleador podrán deducirse en los importes que fije el convenio colectivo de trabajo correspondiente a la actividad de que se trate, o en caso de no tratarse en el convenio, los efectivamente liquidados, de acuerdo con la documentación que lo acredite, y hasta un máximo del 40% del mínimo no imponible. Respecto de las actividades de transporte de larga distancia la deducción no podrá superar el importe de la ganancia no imponible ($ 51.967,00). Estas disposiciones se refieren a viáticos "con comprobante", ya que los que son "sin comprobantes" están alcanzados en su totalidad por el impuesto. Entendemos que, si el trabajador tuviera gastos con comprobante y su debida rendición, si no constituyen ventaja patrimonial, nos resulta contrario a principios elementales del derecho tributario, que una "no ganancia" (en este caso el excedente sobre la ganancia no imponible) esté alcanzada por el impuesto.

 

 

(1) Devealli, op. cit. Página 453.

(2) CNAT, Sala II,"Lucero, Luis c/ YPF SA s/ despido", 20/12/07

(3) Schiel, Eduardo Omar, "Curso de Derecho Laboral", Erreius, Buenos Aires, 2017, página 242.

(4) Art. 140 L.C.T. inciso"C"

(5) Art. 76. "Reintegro de gastos y resarcimiento de daños. El empleador deberá reintegrar al trabajador los gastos suplidos por éste para el cumplimiento adecuado del trabajo"