Fiscal y Previsional

Reseña de Jurisprudencia Tributaria

Por JOSÉ BARBATO Y LUIS JAÚREGUI
Reseña de Jurisprudencia Tributaria
JOSÉ BARBATO Y LUIS JAÚREGUI
22/04/2019 | 00:00

JURISPRUDENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

 

1. Impuesto sobre los Débitos y Créditos Bancarios. Juegos de azar y apuesta. No se encuentra alcanzado por el gravamen el depósito en efectivo del "canon" en la cuenta bancaria de titularidad del organismo de control.

Causa: "Rebisco S.A. C/DGI", Sala I, 26.4.18.

 

En cuanto resulta de interés aquí, el Tribunal administrativo revocó las resoluciones fiscales mediante las cuales se había determinado de oficio el Impuesto sobre los Débitos y Créditos Bancarios (IDyCB) por los períodos 03/05 a 12/08, liquidado intereses y aplicado diversas multas.

Para resolver de tal modo, el Tribunal Fiscal consideró que: a) La actividad de la actora era la de "servicios de esparcimiento relacionadas con juegos de azar y apuesta", mediante la explotación de una sala de "bingo" y máquinas electrónicas de apuesta -tragamonedas- de acuerdo con las Leyes de la Provincia de Buenos Aires N° 11.018, 11.704 y 13.063; b) La adjudicación para el desarrollo de la actividad había sido otorgada por el gobierno provincial a la Sociedad de Bomberos Voluntarios de Florencia Varela a través del Instituto Provincial de Lotería y Casinos (IPLyC), entidad de bien público que cedió a la recurrente su explotación, mediante acuerdo celebrado en el año 2000 conforme a disposiciones legales provinciales; c) Las citadas leyes establecían porcentajes y el procedimiento a seguir para la distribución de las utilidades brutas obtenidas por la explotación de la actividad; d) A su vez, se establecía por dichas leyes que la explotación de las máquinas tragamonedas sólo se encontraría gravada por un "canon" y por los impuestos que a la fecha les resultaran aplicables; e) La recaudación obtenida era retirada por una empresa de transporte de valores, la que por orden expresa de la firma actora, procedía a depositar el importe del "canon" que le correspondía al IPLyC en una cuenta corriente abierta por dicho ente y depositaba el saldo resultante en las cuentas bancarias de la sociedad fiscalizada en tanto el "canon" que abonaba a la concesionaria en cuya representación actuaba lo realizaba mediante cheque; f) El depósito del dinero en efectivo recaudado en una cuenta de titularidad del IPLyC tenía el efecto de "bancarizar" la operación, que era precisamente el propósito perseguido por el legislador al sancionar la ley antievasión, quedando evidenciado que la metodología empleada por la recurrente para cumplir con el pago del "canon" era lo exiguo de los plazos dispuestos a tal fin por la legislación provincial; g) En función de ello, quedaba demostrado que tal proceder era circunstancial y, por lo tanto, no podía catalogarse los eventuales pagos efectuados bajo estas condiciones en un "sistema organizado" que tuviera la finalidad de reemplazar el uso de las cuentas prevista en el artículo 1°, inciso "a", de la Ley N° 25.413 y sus modificaciones; h) Sin perjuicio de ello, cabía resaltar que el pago que la actora realizaba al IPLyC, denominado "canon", tenía naturaleza tributaria dado que no constituía la contraprestación de ningún servicio sino que se trataba de una imposición coercitiva al juego; e i) Por lo expuesto, resultaba procedente considerar que la obligación tenía encuadramiento en la excepción contemplada en el artículo 2°, inciso "a", de la Ley N° 25.413.

La representación fiscal apeló esa decisión y, por su lado, la Cámara estableció en su fallo que: a) La cuestión controvertida se limitaba a establecer si el pago del "canon" en efectivo al IPLyC se encontraba alcanzado por el IDyCB, en los términos de la Ley N° 25.413 como sostenía el organismo recaudador, o si, por el contrario, dicha imposición resultaba injustificada como reclamaba la contribuyente; b) No era posible soslayar que se trataba de un régimen particular, fijado por ley, del cual resultaba que el gobierno provincial era el único sujeto legitimado para determinar el precio del arancel de "entrada y permanencia", de los cartones de apuestas, de la ficha y/o el crédito en las máquinas electrónicas de juegos de azar, entre otros y, en definitiva, el margen de utilidad de la explotación de la actividad desarrollada en las salas de juego; c) Así pues, y teniendo en cuenta que todo impuesto tenía que corresponder a una capacidad contributiva, se observaba que en este caso en particular resultaba irrazonable considerar que la actora se encontraba obligada a integrar el gravamen por el depósito en efectivo en las cuentas del IPLyC de las sumas correspondientes al "canon" dado que se encontraba ausente el presupuesto legitimador de todo tributo; d) Una solución contraria a la aquí propiciada implicaría convalidar el hecho de que la actora se viera obligada a abonar el IDyCB sin contar con la capacidad contributiva para hacerlo, concepto éste que se identificaba con el de la causa jurídica del impuesto; y e) En tal inteligencia, no era posible concluir que los depósitos realizados en efectivo por la actora en las cuentas bancarias de titularidad del organismo de control de la actividad por ella desarrollada podían reputarse, siquiera indiciariamente, como manifestaciones de esa particular aptitud que todo sujeto había de tener para poder ser sujeto pasivo de cualquier gabela.

Ello así, la Cámara confirmó la sentencia apelada y, consecuentemente, se rechazó la pretensión fiscal en cuanto al fondo del asunto.

 

2. Procedimiento. Transformación de una sociedad civil en una comercial. Solicitud de mantenimiento de la CUIT y de modificación de la fecha de cierre del balance de la nueva sociedad. Se hace lugar a lo solicitado.

Causa: "Adler Hasenclever & Asociados S.R.L. C/EN-AFIP-DGI", Sala V, 19.6.18.

 

La jueza de primera instancia rechazó la demanda mediante la cual se impugnaba la resolución fiscal que había rechazado el recurso de apelación administrativo interpuesto por la accionante y, en consecuencia, ratificado el acto por el que se denegaba el pedido de modificación de la fecha de cierre de ejercicio fiscal a raíz de una supuesta transformación societaria y se le comunicaba a la solicitante que debía tramitar una nueva CUIT en razón de resultar una entidad nueva y no la sucesora de los derechos y obligaciones de la sociedad civil transformada.

Para resolver así, la magistrada manifestó que: a) No se verificaban en este caso los supuestos previstos en el artículo 74 de la Ley N° 19.550 propios de la transformación de sociedades comerciales; b) De las constancias de la causa no se desprendía que la operación de transformación se efectuara entre sociedades comerciales cumpliendo, de esta forma, los requisitos establecidos por la normativa citada por ser la sociedad transformada una sociedad civil dando lugar a la constitución de una nueva sociedad bajo el tipo de responsabilidad limitada; y c) Por lo que no correspondía que la nueva empresa mantuviera la CUIT de la sociedad civil disuelta, como así tampoco era procedente la modificación de la fecha de cierre del balance de la nueva sociedad.

Apeló la parte actora ese decisorio y, por su parte, la Cámara expuso en su sentencia que: a) La decisión del organismo recaudador no se ajustaba a las disposiciones del artículo 74 de la Ley N° 19.550 como así tampoco al artículo 164 del Anexo de la Resolución General 7/2005 de la IGJ; b) En efecto, una interpretación sistemática de las normas mencionadas permitía sostener que no existía impedimento expreso para que una sociedad civil pudiera transformarse en una sociedad comercial; c) Corroboraba este criterio dicha Resolución General que autorizaba expresamente a una sociedad civil a adoptar uno de los tipos regulados por la Ley N° 19.550; d) En este sentido, la doctrina había admitido la posibilidad de transformar una sociedad civil en una sociedad comercial dado que ambas perseguían un fin de lucro; e) Por ello, teniendo tanto las sociedades civiles como las comerciales el mismo fundamento en su constitución, se había sostenido que no había argumentos definitivos que impidieran la transformación de una sociedad civil en una comercial lo cual implicaría necesariamente su cambio de objeto pues las sociedades comerciales no podían desarrollar un objeto social de naturaleza civil (conf. Nissen, Ricardo Augusto, "Ley de Sociedades Comerciales", Buenos Aires, Astrea, 2010, pág. 776); f) Por otro lado, la actora había realizado su inscripción ante la IGJ, sin que el organismo registral efectuara observaciones a la transformación societaria ocurrida, extremo que no podía ser desconocido por el ente fiscal al momento de resolver las peticiones de la accionante; y g) Por último, el organismo recaudador no había explicado en sus actos los fundamentos para apartarse de la aplicación de la R.G. 7/2005 de la IGJ, extremo que acarreaba un vicio en la causa y en la motivación de tales actos administrativos (art. 7 incisos "b" y "e" de la Ley N° 19.549, aplicable supletoriamente en virtud del artículo 116 de la Ley N° 11.683).

De esta forma, la Cámara revocó la sentencia apelada y, en consecuencia, se hizo lugar a la solicitud de la actora.

 

3. Infraccional. Excesiva demora en la duración del procedimiento administrativo. Vulneración de la garantía del "plazo razonable". Se dejó sin efecto la multa aplicada.

Causa: "Gráfica San Telmo S.A. C/Fisco Nacional-AFIP-DGI", Sala V, 22.11.18.

 

El Tribunal inferior, por mayoría, declaró la prescripción de la acción relativa a la multa aplicada por el Impuesto a las Ganancias del período 1998.

Para resolver de tal modo, el Tribunal Fiscal expresó que: a) No se configuraba ningún supuesto de interrupción del plazo de prescripción; y b) Si bien la contribuyente había cometido nuevas infracciones (artículo 68 inciso "a" de la Ley N° 11.683), estos hechos no tenían virtualidad interruptiva atento a que no mediaba una sentencia judicial firme que declarara su realización y la responsabilidad de la accionante.

La representación fiscal apeló ese decisorio y, a su vez, la Cámara, determinó en su sentencia que: a) En cuanto al planteo de prescripción cabía concluir, teniendo en cuenta los antecedentes del caso, que no había transcurrido el plazo prescriptivo de 5 años establecido en el artículo 56 de la Ley N° 11.683 atento a la existencia de causales de interrupción y suspensión del curso de la prescripción; b) Sin embargo, era dable señalar que la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente de Fallos 335:1126 ("Losicer") resultaba trasladable a este tipo de procedimientos en tanto se debatía la aplicación de sanciones, ámbito en el cual resultaba especialmente necesario asegurar la certeza en cuanto a la situación del particular, mediante una decisión definitiva adoptada en un plazo razonable; c) En el caso, correspondía determinar si la demora en resolver resultaba excesiva, de modo que impedía el ejercicio de la potestad sancionatoria; d) Efectivamente, se verificaba en autos una demora irrazonable en el procedimiento administrativo para la imposición de una medida de carácter sancionatorio; e) Tal situación infringía derechos constitucionales, como el de defensa en juicio (artículo 18 de la Constitución Nacional), del que derivaba la garantía de duración razonable de los procesos (también consagrada explícitamente en el art. 8.1. de la Convención Americana de Derechos Humanos); f) Aquí se observaba que entre el inicio de las actuaciones administrativas por el organismo recaudador y el decisorio del Tribunal Fiscal de la Nación habían transcurrido 18 años, lo cual constituía un plazo excesivo de duración del procedimiento; g) Este aspecto fue precisado por el Alto Tribunal al señalar que el "análisis global del procedimiento" comprendía tanto al sumario como a la instancia revisora; h) Ello así, sin que se advirtiera que la cuestión presentara un nivel de complejidad que ameritara una demora en la duración del procedimiento sancionatorio, ni que existiera una actividad procesal dilatoria de la contribuyente; e i) A la luz de estos extremos de hecho y de conformidad con el precedente "Losicer" mencionado, se estimaba que se había vulnerado la garantía prevista en el art. 8.1. de la Convención Americana de Derechos Humanos, en cuanto al "plazo razonable" en la duración de los procesos, sin que ello implicara ingresar a considerar si los hechos imputados en su oportunidad tenían sustento fáctico o jurídico.

En definitiva, la Cámara, por los fundamentos vertidos, rechazó la apelación del Fisco Nacional y confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal en los términos aquí expuestos y, por ende, quedó sin efecto la multa pretendida.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. Ganancias. Tratamiento fiscal aplicable a la incorporación de redes de distribución cedidas por terceros.

 

Causa: "Camuzzi Gas Pampeana S.A. C/AFIP-DGI", Sala "C", 7.8.18.

 

El citado contribuyente apeló diversos actos administrativos emanados del Fisco Nacional mediante los cuales se determinó la obligación tributaria de distintos tributos nacionales y la inexistencia de distintos saldos impositivos a su favor.

En lo que aquí interesa comentar, el Fisco cuestionó el tratamiento fiscal asignado a la incorporación a su patrimonio de las redes construidas por terceros que posteriormente fueron cedidas por éstos a la empresa apelante dado que, a su juicio, dicha incorporación era un rédito gravado por el Impuesto a las Ganancias y, naturalmente, la recurrente disintió con dicha postura.

En este caso, el Fisco, en forma sumaria, sostuvo lo siguiente: a) El hecho de no computarse como ganancia dicha incorporación era incorrecto ya que, en los hechos, importaba un enriquecimiento alcanzado por el Impuesto a las Ganancias; b) No compartió el criterio de la recurrente de registrar contablemente la incorporación de dichas redes dentro del rubro "Bienes de Uso" utilizando como contrapartida una cuenta del pasivo denominada "Bonificaciones a otorgar", estas últimas establecidas por la autoridad de aplicación (ENARGAS); y c) Dicho método de registración contable obedeció a que el costo de construcción de las redes era mayor que el importe de las mencionadas bonificaciones.

El Tribunal competente, con el voto de los Dres. Luis, Vicchi y Marmillón, en su decisión hizo lo siguiente: 1) Tuvo en cuenta que la actividad de la apelante es la prestación del servicio público de distribución de gas natural y contaba con redes provenientes del contrato de transferencia firmadas por el Estado Nacional así como redes cedidas por terceros; 2) En cuanto a esto último, reseñó, por una parte, que dicha cesión se hacía en el marco de la Ley N° 24.076 y, por la otra, el usuario entregaba y transfería a la apelante la propiedad de las obras que debía incorporar al patrimonio de la firma para su mantenimiento y explotación por razones de seguridad pública y en resguardo de la normal y eficiente prestación del servicio; 3) Trajo a colación el precedente "Gas Natural Ban S.A. (TF 19.635-I) C/DGI" del 2.9.14 emanado del Alto Tribunal por revestir analogía con el presente debate; 4) Consideró que el informe pericial producido por los peritos de ambos litigantes era consecuente con el criterio expuesto por el recurrente en sus recursos.

Los fundamentos apuntados llevaron al Tribunal actuante a revocar las resoluciones recurridas, en dicho aspecto, con costas y, por ello, esta decisión fue adversa a los intereses de la AFIP.

2. Ganancias. Impugnación de la deducción de pagos de regalías a la entidad controlante por falta de inscripción ante la autoridad de aplicación. Causa: "Servicios Ticket S.A. C/AFIP-DGI", Sala "D", 15.8.18.

El particular recurrió el acto administrativo dictado por la AFIP que determinó de oficio la obligación tributaria en el Impuesto a las Ganancias del año fiscal 1999 como consecuencia de haber impugnado la deducción de pagos efectuados por regalías a su controlante (Accor S.A., entidad con residencia fiscal en la República de Francia) dada su falta de inscripción oportuna, a título informativo, ante la autoridad de aplicación de acuerdo con el artículo 9° de la Ley N° 22.426.

 

Es susceptible de mención que, tal como surge de la causa, la actividad de la recurrente es la prestación de servicios de vales alimentarios, de almuerzo y de combustibles.

Al respecto, vale aclarar que la entidad extranjera y el apelante celebraron el 20.9.94 un contrato de licencia de tecnología inicial -con vigencia quinquenal- donde la primera le otorgaba a la segunda el derecho exclusivo a usar en el territorio argentino la tecnología, los conocimientos técnicos y experiencia, los sistemas de comercialización y de organización económico-financiera relacionado con el negocio de los vales. A su vez, dicho vínculo contractual fue inscripto ante la autoridad de aplicación (INPI) el 20.10.94 donde éste emitió un certificado, con vigencia de un lustro, donde del sistema de vales y distintos tributos nacionales y la inexistencia de distintos saldos impositivos a su favor y que las prestaciones contenidas en el mismo encuadraban en el artículo 93, inciso a), apartado 2° de la ley del gravamen. Posteriormente, dicho ligamen fue modificado el 20.12.97 registrándose ante el INPI el 19.11.98 y, por último, las partes firmaron un nuevo contrato con fecha 18.11.99, con vigencia desde dicha fecha hasta el 31.12.01, habiéndose obtenido un certificado el 5.4.01 hasta el final del ligamen.

En este caso, el organismo recaudador fundó su ajuste en que, durante el lapso comprendido entre la vigencia del contrato original (19.10.99) y la inscripción de la prórroga acordada con retroactividad (23.5.11), el apelante no había registrado, a título informativo, la ampliación del contrato siendo aplicable la secuela prevista en el artículo 9° de la Ley N° 22.426.

El Tribunal competente, con el voto de los Dres. O´Donnell, Martín y Gómez, en su pronunciamiento hizo lo siguiente: 1) Examinó los antecedentes particulares del caso; 2) Citó el precedente "Pirelli Neumáticos SAIC (TF 24.943-I) y otro C/DGI" del 9.5.17 emanado del Alto Tribunal por revestir analogía con este debate en pos de avalar su posición; 3) Expresó que el Tribunal cimero, en dicha sentencia, afirmó que "los pagos de los particulares a favor del proveedor domiciliado en el exterior () pueden ser deducidos a los fines impositivos como gastos por el receptor domiciliado en el país sin necesidad de la aprobación o presentación de los actos jurídicos a que se refiere la ley de transferencia de tecnología"; 4) Apuntó que, si bien el citado fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hacía referencia al Convenio para evitar la doble imposición con la República de Italia, sus conclusiones se proyectaban a la especie (acuerdo tributario con la República de Francia) dado que no discutió la efectiva existencia de las prestaciones referidas relativas a la transferencia de tecnología ni los pagos efectuados en virtud de la misma.

Los motivos citados llevaron al Tribunal competente a revocar el acto administrativo impugnado y, por consiguiente, este pronunciamiento fue favorable al particular.

3. Procedimiento. Nulidad de un acto administrativo. Causa: "Aerobari S.R.L. C/AFIP-DGI", Sala "B", 16.8.18.

El contribuyente del título promovió un recurso de apelación contra la resolución del Fisco Nacional que le aplicó una multa en concepto de Impuesto a las Ganancias-Salidas no documentadas- respecto de los períodos fiscales 2016 y 2017 equivalente a dos tantos del tributo con sustento en el artículo 46 de la Ley N° 11.683.

 

En este caso, el contribuyente planteó la excepción de nulidad por entender que medió un grave error en el accionar fiscal y, por lo tanto, hubo una transgresión a su derecho de defensa en juicio. Como era de esperar, el ente impositor estuvo en desacuerdo con dicha posición.

El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Magallón, Pérez y Porporatto, en su decisión hizo lo siguiente: 1) Evaluó los antecedentes propios del conflicto; 2) Cotejó que de la lectura del acto administrativo cuestionado, el Fisco Nacional, en el encabezó, dirigió su pretensión punitiva contra el apelante en tanto que, en su parte resolutiva, se la direccionó contra otro (Sr. Prieto) con un nombre, un CUIT y un domicilio fiscal diferente; 3) Concluyó que la referida divergencia no era una anomalía menor máxime que el encabezado estaba dirigido a una persona jurídica y la parte resolutiva estaba destinado a una persona humana; 4) Apreció que los errores de la Administración también se manifestaron al graduar la sanción y al considerar su base de cálculo no quedando claro en su análisis a qué contribuyente se tuvo en cuenta; 5) Citó jurisprudencia para avalar su posición (v.g.: CNACAF, Sala II, en autos "Rodríguez, Blanco de Serra C/Resolución Ministerio del Interior" del 13.11.79); 6) Entendió que dicha irregularidad revestía significación.

En definitiva, las causas apuntadas llevaron al Tribunal competente a declarar la nulidad promovida.

 

4. Procedimiento. Competencia del TFN en materia de declaraciones tendientes a obtener la nulidad de normativa propia del ajuste por inflación.

Causa: "Pulissan S.R.L. C/AFIP-DGI", Sala "D", 27.8.18.

El contribuyente de tratas interpuso un recurso de apelación a "los efectos de declarar la nulidad de las disposiciones de la AFIP y el Decreto N° 664/03 que por ley nacional derogaron en el año 2003 el último párrafo del artículo de la Ley N° 23.928, introducido por el artículo 2° del Decreto N° 1269 de julio de 2002, suspendiendo la aplicación de la técnica de re-expresión de estados contables comparativos en moneda homogénea; hecho que subsiste a la fecha de acuerdo con las normas contables profesionales actualmente vigentes" y, a tal fin, solicitó que se declare la existencia de doble imposición tributaria y se autorice el recálculo de los montos determinados.

El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Gómez, O´Donnell y Martín, en su pronunciamiento hizo lo siguiente: 1) Analizó el artículo 159 de la ley ritual a la luz del presente caso; 2) Señaló que, en esta hipótesis, el ente recaudador no emitió acto administrativo alguno y, por ello, no estaba habilitada la vía de debate en el mentado Tribunal máxime que tampoco se trataba de un recurso de amparo establecido en el artículo 182 de la Ley N° 11.683; 3) Resaltó que la competencia era un instituto legal de orden público; y 4) Citó antecedentes del Tribunal de Alzada que validaban su tesitura (v.g.: CNACAF, Sala II, en la causa "Alba Compañía Argentina de Seguros" del 8.5.07; CNACAF, Sala IV, en autos "Sistemas Temporarios S.A. C/DGI" del 25.4.06; entre otros).

En suma, el Tribunal actuante no habilitó su competencia para resolver este diferendo y, por ello, este pronunciamiento no admitió el criterio de la AFIP.

 

(*) El Dr. JOSÉ DANIEL BARBATO, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com y su página Web es www.jdbconsultores.com; y el Dr. JOSé LUIS JAÚREGUI a cargo de la columna de la CNACA es Gerente del Departamento Contencioso Tributario del Estudio RSM Torrent Razzetto SRL, domiciliado en la calle Uruguay 1037, Piso 7º, Bs.As., y su e-mail es: jose.jauregui@rsmargentina.com.ar y su Web es: www.rsm.global/argentina