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Viernes 25.04.2014 | 02:00
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Fiscal y Previsional
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Allá por 1995, la Ley N° 24.475 (B.O. 31/03/1995) introdujo importantes modificaciones en los cuerpos normativos del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor Agregado.
El análisis de esta columna se concentra en las restricciones introducidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado en lo referido al cómputo del crédito fiscal de automóviles y en particular, para los automóviles dados en leasing.
Limitación en el Impuesto al Valor Agregado
En este sentido, el mencionado texto legal, en el punto 2 de su artículo 2º introduce cambios al artículo 11 (actual artículo 12 de la ley del gravamen) disponiendo, en su texto original, que: "No se consideran vinculadas con las operaciones gravadas:

1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles que no tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio, excepto que la explotación de dichos bienes constituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
2. Las compras y prestaciones de servicios vinculadas con la reparación, mantenimiento y uso de los automóviles a que se refiere el punto anterior, con las excepciones en él previstas".

Esta limitación "total" al cómputo de créditos fiscales vinculados con automóviles fue posteriormente flexibilizada a través del Decreto N° 733/2001 (B.O. 5/6/2001), con vigencia a partir del 1 de junio de 2001, permitiendo computar -hasta determinados límites- el crédito fiscal originado en la compra, locación o importación de automóviles, y eliminando la restricción para los gastos ocasionados en la utilización y el mantenimiento de los mismos.
De esta forma, las limitaciones -tal como continúan vigentes- quedaron redactadas del siguiente modo: "No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas: 1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea superior a la suma de VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) -neto del impuesto de esta ley-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según deba considerarse, en cuyo caso el crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor.
La limitación dispuesta en este punto no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares)".
Definición de automóvil
En cuanto a qué debe entenderse como "automóvil", la norma reglamentaria del Impuesto al Valor Agregado establece en su artículo 51 que "se considerará "automóvil" a los vehículos definidos como tales por el artículo 5º, inciso a), de la Ley Nº 24.449. La definición precedente no incluye a aquellos vehículos concebidos y destinados al transporte de enfermos -ambulancias-", y en cuanto a la expresión "similares" dispone que "está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de la operación a cargo de éstas".
Cuestionamientos a las limitaciones
Diversos son los cuestionamientos que podrían hacerse a la aplicación de estas limitaciones.
En primer término, merece cuestionarse la falta de adecuación del valor que actúa como limitante al cómputo del crédito fiscal, dado que el importe actualmente vigente no ha sufrido adecuaciones desde su incorporación al texto legal en el primer trimestre de 1995, o sea, hace ya 18 años.
La pérdida del poder adquisitivo de este importe está reconocida por el propio organismo recaudador (AFIP-DGI), al emitir todos los años la valuación de los automóviles a los fines del Impuesto sobre los Bienes Personales donde, prácticamente, ya casi no existen automóviles por ese importe.
En este sentido, resulta oportuno el proyecto que se encuentra en la Comisión de Presupuesto y Hacienda del Senado de la Nación, que propone elevar a $ 90.000 el monto que actúa como limitante para el cómputo del crédito fiscal, importe que, conforme surge del fundamento del proyecto, deriva de actualizar el monto mediante un índice de precios internos al por mayor.
Por otra parte, también resulta discutible la redacción del texto legal, que no permite determinar la aplicación de estas restricciones para determinadas actividades en particular con certeza y seguridad jurídica.
Como primera regla para interpretar adecuadamente las leyes y comprender acabadamente el alcance de las disposiciones, es necesario conocer la intención del legislador. En este sentido, no resulta factible realizar un análisis completo y profundo del alcance de las limitaciones a las que en este artículo hacemos referencia si no se analiza el debate parlamentario y los fundamentos que motivaron a los legisladores para introducir las mencionadas restricciones en los textos legales del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor Agregado.
Antecedentes Legislativos
Para empezar, cabe destacar que, en lo referido al Impuesto a las Ganancias, en el mensaje del Poder Ejecutivo al Congreso de la Nación, con fecha 1 de marzo de 1995, se expresa que "los gastos en automóviles en los casos en que el proyecto imposibilita su deducción, no forman parte de las variables a considerar para la determinación de la renta neta, puesto que constituyen en realidad, conforme a la experiencia de aplicación del tributo, gastos particulares o disposición de rentas".
Posteriormente, en el debate en la Cámara de Senadores de la Nación del 29 de marzo de 1995, se señala: "En cuanto al IVA, las modificaciones incorporan un paralelismo con el impuesto a las ganancias. También se trata de evitar que, bajo la apariencia de operaciones relacionadas con actividades profesionales o empresarias, se aprovechen créditos fiscales personales o particulares, pues se trata de consumidores finales y no de gastos de la empresa o la actividad (…).
Asimismo, las compras, importaciones definitivas y locaciones de automóviles, incluidas las derivadas de contratos de "leasing", y las compras y prestaciones de servicios vinculadas con su reparación, mantenimiento y uso, se consideran no vinculadas a la actividad, a diferencia de la situación actual.
Es decir, el nuevo tratamiento considera que estas compras son hechas por consumidores finales y, por lo tanto, el monto del crédito fiscal no es deducible como parte del costo de la explotación" (conforme fundamentos del Senador por Salta, Sr. Romero).
Con relación al Impuesto a las Ganancias, el mismo senador aclaraba que "se aprovecha para eludir ganancias de carácter comercial a través de gastos que, en realidad, constituyen disposiciones de renta, o , dicho de otro modo, gastos particulares de los empresarios, de sus socios, de los directivos como, por ejemplo, amortizaciones de automóviles y gastos de mantenimiento de vehículos que figuraban a nombre de la empresa cuando, en realidad, eran de uso exclusivo de sus directivos o propietarios".
Sin duda, las limitaciones introducidas a los textos legales pretendían poner un corte a supuestos en que la utilización del automóvil no tenía vinculación directa con la actividad de la empresa, sino que era utilizado en beneficio de sus titulares y/o accionistas, generando un erróneo computo del crédito fiscal y eventualmente, de la amortización impositiva a los fines del Impuesto a las Ganancias.
Incluso, podría llegar a concluirse que, de no haberse incorporado en forma expresa estas limitaciones a los textos legales del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor Agregado, en la medida que el automóvil hubiera estado afectado a actividades particulares de los socios, accionistas y/o directivos, el crédito fiscal generado por la compra de los mismos, así como su amortización impositiva a los fines del Impuesto a las Ganancias, tampoco hubieran resultado computables.
De esta misma forma se había expedido el senador nacional Juan Aguirre Lanari: "No desconozco que se han cometido excesos en este tema, pero de todas maneras es errónea esta generalización, ya que la entidad recaudadora debería extremar los recaudos para un debido control de estas deducciones, para no castigar a aquellos que con razonabilidad hacen uso de esa facultad legal como un modo de optimizar el rendimiento empresario".
Ahora bien, en lugar de realizar una campaña efectiva de fiscalización tendiente a evitar situaciones que pudieran ser calificadas como abusivas, se decidió eliminar, lisa y llanamente en un origen la posibilidad de cómputo del crédito fiscal. Más tarde, fue permitida la posibilidad del cómputo del crédito fiscal a los fines del Impuesto al Valor Agregado y la amortización impositiva a los fines del Impuesto a las Ganancias en la medida que su costo de adquisición, importación o valor de plaza sea superior a la suma de VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) al momento de su compra. No obstante, se exceptúan aquellos casos en los que el automóvil tenga el carácter de "bien de cambio", o bien constituya el objetivo principal de la actividad gravada, citando como ejemplos, y en forma meramente enunciativa: alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares.
Actividad fiscalizadora y antecedentes jurisprudenciales
La actividad fiscalizadora del organismo fiscal devino en forma posterior a la introducción de estas limitaciones a los textos legales vigentes. Esta actividad se concentró especialmente en la industria de los laboratorios, generadora de antecedentes jurisprudenciales que ya han llegado a obtener sentencia de nuestro más alto Tribunal, la Corte Suprema de Justicia (CSJN), en las causas "Roux, Ocefa S.A." y "Janssen Cilag Farmacéutica S.R.L.", ambas de fecha 29/11/2011. En ambos casos, la Corte sostuvo, con estricto apego a un principio de legalidad, que la empresa no era viajante de comercio -sin ni siquiera poder asimilarse a tal categoría- y que el cómputo de crédito fiscal quedaba admitido para los contribuyentes respecto de los cuales la explotación de dichos bienes constituya el objeto principal de la actividad gravada. Esta situación no se verificaba en el caso de los laboratorios fiscalizados dado que el objeto principal de su actividad no era la explotación de automóviles, sino la elaboración, industrialización y comercio de productos farmacéuticos, medicinales y químicos.
En lo referido a otras actividades, la Sala "C" del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Instituto de Sanidad Ganadera S.R.L." de fecha 05/05/2005 confirmó la determinación de oficio realizada por las autoridades fiscales, otorgando un alcance sumamente restrictivo a las limitaciones contenidas en los textos legales vigentes. Para así concluir, el Tribunal sostuvo lo siguiente:

"VI. Que del estudio integral de la actividad declarada que desarrolla la actora (consistente en la fabricación de productos medicinales para animales) y del análisis de la diversa prueba acompañado a autos a la luz de la doctrina desarrollada en considerandos III y IV, sólo cabe colegir que el uso de los automóviles para su promoción y venta no resulta un elemento fundamental e imprescindible en las relaciones negociales que entabla, atento a no constituir el elemento determinante para la promoción y venta de sus productos (…).

VI. Que a igual criterio debe arribarse con respecto al impuesto al valor agregado, en tanto como ya se señalara, la reforma al artículo 12 de la ley del gravamen (hoy artículo 11) consagra la posibilidad de la deducción del crédito fiscal del automóvil cuando el mismo tenga o bien el carácter de `bien de cambio´, o cuando siendo un `bien de uso´, sea utilizado por el responsable como herramienta principal de su actividad gravada, situación que no se configura en la especie".

Por otra parte, la Sala "A" del mismo Tribunal, en la causa "Search Organización de Seguridad S.A." de fecha 23/10/2007, también analizó si la utilización de los automóviles por parte de las empresas de seguridad era una herramienta de "tal importancia", o mejor dicho, imprescindible, para el desarrollo de la actividad.
En este caso, el Tribunal concluyó en el mismo sentido que la causa anterior: "Los automóviles no constituyen un elemento imprescindible y fundamental en las relaciones negociales que entabla" dado que, en la interpretación del Tribunal, "la actora no ha logrado probar en autos -con la fuerza convictiva exigida (…)- que dentro de la organización operativas de la empresa se encuentre de manera necesaria e indubitable la utilización de los vehículos para la prestación de servicios de seguridad".

Esta cuestión también fue discutida en autos "Bayer S.A.", donde el Tribunal Fiscal de la Nación en primer término, y posteriormente Sala II de la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, en sentencia del 9/10/2007 concluyeron que el automóvil era un elemento fundamental y del que no era posible prescindir en la actividad de los Agentes de Propaganda Médica.
Como vemos, conforme surge de los antecedentes parlamentarios comentados, salvo para el caso mencionado en el párrafo anterior, la interpretación de los tribunales intervinientes fue sumamente restrictiva y apartada del espíritu con el que se incorporó la restricción.
Aplicación concreta para automóviles entregados en "leasing"
Ahora bien, analizados los fundamentos que tendieron a la incorporación de las restricciones comentadas y la jurisprudencia actualmente existente sobre el particular, cabe definir su aplicación concreta para el caso de automóviles entregados en leasing, ya sea por sociedades dedicadas a esta actividad o bien, por entidades financieras reguladas por la Ley N° 21.526.
En este sentido, la propia Ley de Leasing Ley N° 25.248 (B.O. 14/06/2000) establece en su artículo 24, entre otras cuestiones vinculadas con los aspectos impositivos de esta herramienta de financiación que, para el caso de "contratos de leasing sobre automóviles, la restricción para el cómputo del crédito fiscal dispuesta en el punto 1, del tercer párrafo, del inciso a), del artículo 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones), sólo será de aplicación respecto de sus cánones y opciones de compra, en la medida que excedan los importes que correspondería computar con relación a automóviles cuyo costo de importación o valor de plaza fuera de veinte mil pesos ($20.000) -neto del impuesto al valor agregado- al momento de la suscripción del respectivo contrato".
Por otra parte, el Decreto N° 1.038 (B.O. 14/11/2000) define con precisión el correcto y adecuado tratamiento tributario que debe otorgarse a esta figura, considerando que a los efectos de lo dispuesto en el artículo mencionado anteriormente, "en los contratos de leasing que tengan por objeto la locación con opción a compra de automóviles, deberá constar en la forma y condiciones que al respecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos (…) el porcentaje que resulte computable como crédito fiscal, del gravamen que recae sobre cada canon y sobre el precio establecido para ejercer la opción de compra". Sin embargo, aún no se ha emitido resolución alguna de la AFIP que establezca la forma y las condiciones para el cómputo del crédito por parte del tomador.
De esta forma, la propia Ley de Leasing y su norma reglamentaria establecen cómo computar las restricciones que, con alcance general, se encuentran previstas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado para los sujetos que revisten el carácter de "tomadores" en los contratos de leasing. No obstante, nada dicen respecto del alcance para quienes actúen en carácter de "dadores" de leasing.
Siendo que no cabe presumir el olvido o impericia de quien emitiera la norma, la única interpretación posible es que las restricciones no resultan aplicables a actividades como las que nos ocupa. Más aún, si tenemos en cuenta la propia literalidad del citado artículo 24 de la Ley N° 25.248, al establecer que la restricción al cómputo de crédito fiscal "sólo será de aplicación respecto de sus cánones y opciones de compra", habilita el cómputo sin limitaciones del crédito fiscal vinculado con la compra del automóvil por parte del dador.
Por lo demás, refuerza más aún esta conclusión el hecho que, en el marco del negocio de las compañías de leasing y de las entidades financieras, esta operatoria conlleva -en la realidad económica- la utilización del automóvil de una manera similar al de un "bien de cambio" en una empresa comercial.

La Dra. M. Cecilia Simon, es Contadora Pública de la UBA, es Directora de Asesoramiento Impositivo y Legal de PwC Argentina especializada en entidades financieras y telecomunicaciones y se ha desempeñado en el ámbito docente y como autora de artículos de la especialidad, siendo su email: cecilia.simon@ar.pwc.com y la página es: www.pwc.com
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