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Sábado 20.09.2014 | 19:00
edición impresa

Acciones y Participaciones Societarias

Fiscal y Previsional
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La ley 25.585 introdujo modificaciones al tratamiento de las tenencias accionarías y participaciones en el capital de sociedades regidas por la ley 19.550 de sociedades comerciales con vigencia a partir del período 2002.
Se incorporó el artículo 25.1 a la ley de Bienes Personales referido a la liquidación e ingreso del gravamen disponiendo que recaiga sobre los referidos bienes, aplicable tanto a las personas físicas y sucesiones indivisas del país, como así también a las personas físicas, sucesiones indivisas y sujetos de existencia ideal del exterior.

Sujetos obligados a actuar como responsables sustitutos
Son responsables de la liquidación e ingreso del impuesto, las sociedades emisoras de las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley de Sociedades Comerciales, excluidas las explotaciones unipersonales.
Los sujetos que se encuentran obligados a actuar como responsables sustitutos serían los siguientes: Sociedades extranjeras inscriptas en el país; Sociedades anónimas, incluidas las de participación estatal mayoritaria; Sociedades de responsabilidad limitada; Sociedades de economía mixta; Sociedades en comandita simple y por acciones; Sociedades de capital e industria; Sociedades colectivas; Sociedades de hecho, o irregulares, con objeto comercial; Fideicomisos no financieros

Base imponible
La base imponible está determinada por la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad al 31 de diciembre de cada año. A dicho importe se le deberá restar:
1. El valor atribuible a las acciones, cuotas o participaciones pertenecientes a otras sociedades del país.
2. Los aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones, en el monto que corresponda a titulares de acciones o participaciones pertenecientes a otras sociedades del país.
De esta forma se establecerá el valor atribuible por acción, cuota o unidad de participación social.
En el caso de contribuyentes que posean una fecha de cierre de ejercicio comercial diferente al 31 de diciembre, se deberán realizar los siguientes ajustes:
a) Sumar los aumentos de capital verificados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial de las sociedades y el 31 de diciembre del período fiscal por el que se liquida el impuesto, originados en integración de acciones, o aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones, o aumentos de capital.
b) Restar:
l Los dividendos en efectivo, o en especie -excluidas las acciones liberadas-, distribuidos y puestos a disposición durante el período que se liquida el impuesto.
l Las utilidades distribuidas por la sociedad en el período comprendido entre el último cierre del ejercicio y el 31 de diciembre, con independencia del ejercicio comercial que haya generado las utilidades que se distribuyeron.

Liquidación del impuesto
Se debe aplicar la alícuota del 0,50% sobre el valor impositivo de las acciones o participaciones alcanzadas por el tributo.
El impuesto determinado e ingresado tiene el carácter de pago único y definitivo.
Las sociedades responsables del ingreso del impuesto tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando los bienes que dieron origen al pago como por ejemplo las acciones o las cuotas sociales.
El impuesto abonado como responsable sustituto no es deducible como gasto en el balance impositivo de la sociedad habida cuenta de la disposición legal que autoriza a su reintegro por parte de los titulares.
Hay dudas en cuanto a deducción por parte del accionista en su declaración jurada personal del impuesto a las ganancias, del gravamen abonado por la sociedad en su carácter de responsable sustituto. Entendemos que para que proceda la deducción el gasto tiene que estar vinculado con actividades gravadas. En este caso, para el impuesto a las ganancias, los dividendos cobrados son no computables y por lo tanto no sería deducible el impuesto sobre los bienes personales derivados de la tenencia de acciones.

Situaciones especiales
Sociedades constituidas durante el año
En el caso de una sociedad que se ha constituido en el curso del año, y que por lo tanto al 31 de diciembre del mismo año no cerró su ejercicio fiscal, no existen elementos técnicos que impidan cumplir con las obligaciones formales y materiales en la determinación del gravamen, debiendo partir, a tales efectos, del balance de inicio y de los datos correspondientes al capital social y aportes consignados en el instrumento de constitución de la sociedad. Consecuentemente procede cumplimentar la aludida obligación de la liquidación e ingreso del impuesto sobre las acciones y participaciones sociales
Cómputo del mínimo exento de
$ 305.000
Los responsables sustitutos no deberán computarse el mínimo exento para el cálculo del impuesto, dado que la normativa no contempla dicha posibilidad.
Con el dictado de la ley 26452 se modifica el inciso i) del artículo 21 de la ley del impuesto sobre los Bienes personales quedando redactado de la siguiente manera:
...Los bienes gravados -excepto los comprendidos en el artículo sin número incorporado a continuación del art. 25 de esta ley- pertenecientes a los sujetos indicados en el inciso a) del artículo 17 de la presente, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a trescientos cinco mil pesos ($ 305.000).
Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo...
No quedan dudas de que el monto mínimo exento no resulta de aplicación para los casos normados en el artículo 25.1.

Deben ingresarse anticipos?
No deben ingresarse anticipos a cuenta del tributo, atento que este impuesto tiene carácter de pago único y definitivo.

Balance histórico o ajustado?
La base imponible de dicho tributo deberá determinarse sobre la base del balance elaborado de acuerdo a las normas contables profesionales vigentes.

Las Uniones Transitorias de Empresas ¿se encuentran alcanzadas por el impuesto?
Las Uniones Transitorias de Empresas no deben liquidar este tributo, ya que debe ser ingresado por las empresas integrantes, en razón de que no están tipificadas como una sociedad comercial en la Ley 19.550.

Están alcanzadas por el impuesto las asociaciones civiles y fundaciones?
Las asociaciones civiles y fundaciones no están alcanzadas por el impuesto sobre los bienes personales acciones y participaciones societarias, por no tratarse de sociedades regidas por la Ley 19.550.

Cuál es el tratamiento frente al gravamen por parte de los countries?
Según la Nota Externa AFIP 5/2005, el artículo 30.1 de la Resolución General AFIP 2151/06 dispone que los countries, clubes de campo, barrios cerrados y urbanizaciones especiales, constituidos como sociedades anónimas según la Ley de Sociedades Comerciales Ley 19.550, son responsables de liquidar e ingresar el impuesto sobre los bienes personales sobre las acciones representativas de capital, cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior y sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior. Por lo tanto los countries deberán liquidar e ingresar el impuesto por las acciones o participaciones de sus integrantes.

Tratamiento de los aportes irrevocables
En el campo Aportes de Capital deben ingresarse sólo los aportes que no estén relacionados con emisión de acciones, cuotas partes, etc., como por ejemplo aportes irrevocables a cuenta de futura suscripción de acciones.

Fideicomisos no financieros. Determinación e ingreso del gravamen
Tratándose de fideicomisos no financieros, quien asuma la calidad de fiduciario deberá efectuar la determinación e ingreso del gravamen correspondiente a los bienes que integran el fideicomiso. A tales efectos, deberá utilizarse el programa aplicativo denominado "BIENES PERSONALES - ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIETARIAS - Versión 3".
El alta del impuesto lo deberá solicitar el fiduciario, de ingresando con "Clave Fiscal" - a través del sitio "web" institucional - al servicio "Sistema Registral", y dentro del menú "Registro Tributario", seleccionará la opción "F 420/T Alta de Impuestos y/o Regímenes", impuesto "Responsable Deuda Ajena Bienes Personales - Acciones o Participaciones".
De tratarse de fideicomisos no financieros, para la confección de declaración jurada Nº 899/A, el fiduciario deberá:
a) Cubrir cada uno de los campos identificados en las respectivas pantallas, considerando la información solicitada relacionada con los bienes en fiducia.
b) Generar una declaración jurada por cada fideicomiso que representa, asignando a cada uno un número de establecimiento - que se consignará en el campo respectivo de la declaración jurada - cuyos valores serán de 01 a 99, en forma correlativa y progresiva.
Los saldos resultantes del impuesto, se ingresarán considerando el número de establecimiento consignado en la declaración jurada por la que se efectúa el pago, debiendo indicar el mismo en el campo "Establecimiento" del volante electrónico de pago (VEP) o F. 799/E.

Tratamiento en el impuesto de una Sociedad de Hecho con actividad agropecuaria
Cualquier participación que integre el capital de una sociedad de hecho o irregular deberá tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales por intermedio de la sociedad, de conformidad a lo previsto en el artículo a continuación del artículo 25 de la ley del tributo.
Debido a que, la Ley de Sociedades Comerciales ha establecido que "las sociedades de hecho con un objeto comercial y las sociedades de los tipos autorizados que se constituyan regularmente, quedan sujetas a las disposiciones de la misma."
Según los Dictámenes DAL 50/02 y DAT 2/04, una sociedad de hecho rural es comercial cuando su actividad importa un procedimiento de elaboración de productos complejo, que importe una "empresa de fábrica" conforme el artículo 8, inciso 5 del Código de Comercio; caso contrario la actividad será civil.
Por ejemplo, en el caso en que las actividades de producción de leche, cría, invernada y engorde de ganado bovino y cultivo de cereales involucren la realización de procedimientos de elaboración compleja, corresponde la aplicación del régimen instaurado mediante la Ley 25.585.
Caso contrario, cuando la actividad agropecuaria resultara ajena a las actividades de índole comercial o industrial, la misma no se encuentra alcanzada por el régimen implementado a través del artículo a continuación del artículo 25 del gravamen.

Compensación del impuesto con saldos de libre disponibilidad
En la causa Rectificaciones Rivadavia SA, la Corte Suprema de Justicia de la Nación toma como propia la opinión de la Procuradora Fiscal, que en su dictamen consideró que "resulta inoficiosa la distinción que plantea el Fisco Nacional entre 'responsable sustituto' y 'responsable por deuda ajena'.
Luego de analizar el texto del artículo 1 de las resoluciones generales (DGI) 2542 y (AFIP) 1658 (de idéntica redacción), manifestó que "se desprende, sin hesitación, que los citados reglamentos permiten solicitar la compensación a todos los responsables, sin distinguir -como pretende la recurrente- entre 'sustituto' y 'por deuda ajena', razón por la cual no corresponde al intérprete efectuar diferencia alguna".
La Corte termina así con una larga discusión sobre la posibilidad de que los responsables sustitutos compensen el impuesto sobre los bienes personales en participaciones societarias con saldos a su favor en su carácter de contribuyentes de otros impuestos. Esto es así, ya que se verifica la requerida identidad entre los sujetos tributarios, esto es, que el titular pasivo de la deuda impositiva sea, simultáneamente, el titular activo de un crédito contra el Fisco.
Sin embargo, muy lejos de esto estuvo el accionar de la AFIP de aceptar el fallo de la Corte.. Con fecha 2 de setiembre de 2011 publicó en el Boletín Oficial la Resolución General AFIP 3,175. De la lectura de los considerandos de la norma surge que "atento a las conclusiones arribadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo 'Rectificaciones Rivadavia SA c/AFIP s/ordinario', corresponde precisar el alcance del instituto de la compensación previsto en la mencionada norma".
La Resolución General AFIP 3.175 modifica la Resolución General AFIP 1.658, que reglamenta el procedimiento a seguir en las solicitudes de compensación de impuestos con saldos a favor de obligaciones tributarias. El artículo 1 sustituye al artículo 1 de la Resolución General AFIP 1.658, quedando redactado de la siguiente manera:
Art. 1 - Los contribuyentes o responsables mencionados en el artículo 5 de la ley 11683 podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales -determinadas y exigibles- con saldos a su favor aun cuando éstos correspondan a distintos impuestos, de conformidad con el régimen que se establece en la presente resolución general.
Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan, a la vez, a un mismo sujeto en su carácter de titular pasivo de su deuda impositiva y titular activo de su crédito contra el Fisco, y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate. Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos, a que se refiere el artículo 6 de la ley 11683, no podrán solicitar la compensación a la que alude la presente.
Aspectos conflictivos
Sucursales de sociedades del exterior
En cumplimiento a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 118 de la ley de sociedades comerciales, la AFIP entendió que, por tratarse de sociedad regidas por dicha ley, las sucursales en nuestro país de sociedades extranjeras deberían actuar como responsables sustitutas e ingresar el gravamen contemplado en el artículo 25.1 de la ley.
En el dictamen PTN 380 del 15/11/2005, el Procurador aclaró que la exención del gravamen "deben entenderse exclusivamente referidos a sucursales de empresas cuyo paquete accionario pertenezca en su totalidad a un Estado extranjero". De no ser así la sucursal argentina estaría alcanzada por la responsabilidad sustituta.
En el dictamen DAT 21/2010 el organismo fiscal entendió que una sucursal de una empresa extranjera, deberá actuar en carácter de responsable sustituto, liquidando e ingresando el impuesto correspondiente, el cual revestirá el carácter de pago único y definitivo, aplicando la alícuota del 0,5%.
Diferimiento
Según lo dispone el dictamen DAL 6/2004 las sociedades regidas por la ley 19.550, titulares de proyectos promovidos, no podrán diferir el impuesto sobre los bienes personales, que incide sobre las personas físicas o sucesiones indivisas titulares de acciones o participaciones en el capital de dichas sociedades.
Reducción del capital de las sociedades
La ley delegó en la reglamentación la fijación del tratamiento aplicable en los casos de reducción del capital del ente emisor, producidos con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio y hasta el 31 de diciembre del año que se liquida.
La reglamentación en el artículo 20.2 omitió hacer referencia a las reducciones del capital propiamente dicho, ya que los movimientos patrimoniales considerados son solamente aquellos relacionados con los resultados no asignados, es decir las utilidades.
Ahora bien, ¿significa esto que no podemos reducir el patrimonio neto sujeto a impuesto originado por ejemplo, mediante rescate de acciones a la par antes del 31 de diciembre del año que se liquida?
La respuesta es negativa. De ningún modo puede legítimamente impedirse la detracción de dicha reducción patrimonial.
Ello es así, en primer lugar, porque la ley facultó al Poder Ejecutivo a fijar la forma de computar las reducciones más no a determinar si las mismas se computan o no.
Interpretamos que la falta de mención expresa de las reducciones de capital en la reglamentación, no impide su detracción a efectos de determinar el valor del patrimonio neto sujeto a impuesto.
Debemos mencionar que el organismo fiscal ha sostenido lo contrario.
Consideramos que para solucionar los diferentes criterios de interpretación se debería incluir el tratamiento expreso de las reducciones de capital en la reglamentación.

Dr. Osvaldo R Purciariello, es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi
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